Artikel 39, § 1, 4° Wbtw stelt vrij van btw: de leveringen van goederen aan een niet in de Gemeenschap gevestigde reiziger, die deze goederen in België in bezit neemt en ze in zijn persoonlijke bagage uitvoert naar een plaats buiten de Gemeenschap uiterlijk op het einde van de derde maand volgend op de maand waarin de levering plaatsvond.

Vrijstelling uitvoer in reizigersbagage

Deze vrijstelling is gekoppeld aan het vervuld zijn van de volgende voorwaarden:

• de levering van goederen moet betrekking hebben op goederen die zich in de Gemeenschap in het vrije verkeer bevinden;
• het moet gaan om een levering van goederen aan een reiziger die niet in de Gemeenschap is gevestigd en die de goederen in België in bezit neemt (die levering zou bovendien in België belastbaar zijn als de goederen niet zouden uitgevoerd worden);
• de aankoop moet vreemd zijn aan elk handels- of beroepskarakter;
• de globale waarde van de goederen, btw inbegrepen, moet per factuur hoger zijn dan 125 euro;
• de goederen moeten door de koper in zijn/haar persoonlijke bagage worden uitgevoerd naar een plaats buiten de gemeenschap en dit uiterlijk op het einde van de derde maand volgend op de maand waarin de levering plaatsvindt;
• de verkoper moet de echtheid van de uitvoer van de goederen aantonen door middel van een factuur bekleed met het visum van het douanekantoor van uitgang uit de Gemeenschap.

Wat die laatste voorwaarde betreft kan de minister van Financiën of zijn afgevaardigde, onder de door hem bepaalde voorwaarden, toelaten de factuur te vervangen door een als zodanig geldend stuk. Dat is het geval voor de verkopen aan particulieren waar ingevolge het artikel 1 van het KB nr. 1 geen factuur moet worden uitgereikt.

Nieuwe elektronische procedure – DETAX

De fiscus heeft met zijn circulaire nr. 2020/C/87 dd. 29 juni 2020 een nieuwe procedure ingesteld om op elektronische wijze de werkelijkheid van de uitvoer van de goederen te valideren, meer bepaald via de elektronische toepassing ‘DETAX’ (beheerd door de Administratie van de Douane en Accijnzen). Die procedure is vooralsnog niet verplicht, dus de hiervoor omschreven procedures kunnen toegepast blijven worden. Het is blijkbaar wel de bedoeling dat in de toekomst de DETAX-applicatie de enige procedure zal worden voor deze vrijstelling, nadat verschillende fases zijn uitgerold.

Sinds 30 juni 2020 is de eerste fase in werking getreden waarin het toepassingsgebied van de elektronische validatie beperkt blijft tot:

• de ondernemingen die in het kader van de btw-vrijstelling voorzien door artikel 39, § 1, 4° Wbtw actief zijn op het gebied van de terugbetaling van de btw aan reizigers en daarvoor door de fiscus zijn erkend, met name:
  • Airvat LTD, GB 312092250;
  • Arimar SPRLU BE 0463171931 – Departax (ook erkend voor reizigerscheque);
  • Diplomatic Card Services Belgium BVBA BE 0650962941 – Diplomatic Card Company;
  • Four Retailers International BV NL 807696559B01 – Easy Tax Free (ook erkend voor reizigerscheque);
  • Global Blue Belgium NV BE 0432612575 – Global Blue (ook erkend voor reizigerscheque);
  • Inovat Ltd GB 336805003 – Inovat;
  • Nuvoni BV BE 0780735578;
  • Pie Systems IVS DK 39877848 – Pie Systems;
  • Planet Payment Belgium SA BE 0466093314 – Planet (voorheen gekend en erkend voor reizigerscheque onder Premier Tax Free);
  • Red All Belgium SPRL BE 0889623127 – Red All Belgium;
  • Refundit BVBA BE 0699776014 – Refundit;
  • Revenir SAS, FR 89900917725;
  • Skiptax SAS FR 0843174921 – Skiptax;
  • Stamp BV NL 858006741B01 – Stampit.co;
  • Taxeroo B.V. BE 0768565543 – Taxeroo;
  • Vatcat Ltd GB 25008064 – Wevat;
  • VATfree NL BV NL 818048025B01 – vatfree.com;
  • Woonivers Belgium SRL BE 0765791937 – Woonivers;
  • Zapptax SA BE 0670776774  Zapptax.
• en de leveringen van goederen die plaatsvinden in België en vanuit een van de volgende Belgische douanekantoren van uitgang worden uitgevoerd buiten de Gemeenschap:
  • Antwerp Airport (Deurne Luchthaven);
  • Oostende Luchthaven;
  • Zeebrugge Bewaking: Cruiseterminal + Ferries;
  • Wevelgem Luchthaven;
  • Aéroport Zaventem:
    • Controle DA 3 Zaventem (passagiersteam);
    • Controle 1lijn Leuven;
    • Operaties Backoffice Namaak Leuven;
    • Controle DA 1 Zaventem;
    • Controle DA 3 Zaventem;
  • Aéroport Gosselies;
  • Aéroport Bierset;
  • Contrôle da1 Bierset;
  • Station Brussel-Zuid

In zijn bijwerking dd. 14.09.2023 laat de fiscus weten dat aan de lijst van ondernemingen die erkend zijn, de volgende onderneming wordt toegevoegd: Innova Taxfree Belgium SPRL BE0506980396.

Fisconetplus, circulaire 2020/C/87, bijwerking 28 februari 2024

Twee Belgische ondernemingen (Immo 2020 en Promo 54) sluiten een samenwerkingsakkoord om een oud college te verbouwen tot een kantoor en acht wooneenheden. De ‘kopers’ kochten bij de eerste onderneming een onverdeeldheid in het oude gebouw en de daaraan verbonden grond (met registratierechten – vrij van btw). Op diezelfde dag sluiten die kopers (de mede-eigenaars) een overeenkomst met Promo 54 om het gebouw, dat ouder is dan 10 jaar, te verbouwen (in principe 6% btw).

Volgens de Belgische fiscus is er sprake van een kunstmatig opsplitsing van de verkoop om de 21% btw te vermijden die in principe verschuldigd is op de verkoop van een nieuw appartement. Want volgens de fiscus hebben de verbouwingswerken aanleiding gegeven tot de totstandkoming van een nieuw gebouw. De btw-plichtige vindt dat er geen sprake kan zijn van een nieuw gebouw omdat de Belgische wetgever artikel 12, 2^de  lid, tweede alinea btw-richtlijn niet heeft omgezet in Belgische wetgeving. Dat stelt dat de lidstaten de voorwaarden voor de btw-heffing op de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming, kunnen bepalen voor verbouwde gebouwen. Omdat de fiscus de criteria waarbinnen verbouwde gebouwen als nieuw worden beschouwd niet in de Belgische wetgeving maar slechts in administratieve richtlijnen heeft opgenomen, is Promo 54 ervan overtuigd dat in België een verbouwd gebouw nooit als nieuw kan worden beschouwd en de verkoop ervan dus nooit aan btw onderworpen kan zijn.

Maar het hof van beroep in Luik (rolnr. 2016/RG/348 dd. 04.06.2019) besliste dat er toch sprake was van een nieuw gebouw, ook al heeft België voormeld artikel van de btw-richtlijn niet omgezet in de Belgische wetgeving, en dat de verkoop ervan kunstmatig werd opgesplitst in de verkoop van enerzijds een oud gebouw met bijhorend terrein (vrijgesteld van btw) en anderzijds een aannemingsovereenkomst (onderworpen aan btw). De subsidiaire vordering van de fiscus betreffende de vaststelling van de berekeningsgrondslag van de btw-rechtzetting, wijst het hof af. De fiscus vorderde btw op de verkoopprijs, terwijl volgens het hof de btw begrepen is in de verkoopprijs. Zowel de btw-plichtige als de fiscus stelden een verzoek tot Cassatie in.

Om zich in deze te kunnen uitspreken, stelde het Hof van Cassatie eerst de vraag aan het Europese Hof van Justitie of de verkoop van een verbouwd gebouw dat al voor de verbouwing in gebruik is genomen geweest, altijd van btw vrijgesteld blijft als de betrokken lidstaat heeft nagelaten de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het criterium van de eerste ingebruikneming op de verbouwing van reeds in gebruik genomen gebouwen.

Volgens dat Europese Hof (C-239/22 dd. 09.03.2023) kunnen lidstaten een gebouw na de verbouwing ervan als een nieuw gebouw beschouwen, ook al hebben zij artikel 12, 2^de  lid, tweede alinea btw-richtlijn niet in hun nationale wetgeving omgezet. De btw-heffing moet immers voortvloeien uit het fundamentele beginsel dat de toegevoegde waarde bepalend is en uit de definities die zijn verstrekt in de rechtspraak van het Hof, niet enkel uit het feit of voormeld artikel wel of niet in de nationale wetgeving is omgezet. Het is dus niet omdat de Belgische wetgever voormeld artikel niet in de Belgische wetgeving heeft omgezet, dat de verkoop van een verbouwd gebouw altijd vrijgesteld blijft van btw.

Op basis van deze Europese rechtspraak besluit het Hof van Cassatie dat de stelling van Promo 54, namelijk dat door een gebrek aan omzetting van artikel 12, 2^de  lid, tweede alinea btw-richtlijn in de Belgische btw-wetgeving de verkoop van een verbouwd gebouw steeds van btw is vrijgesteld, naar recht faalt.

Ook heeft het Europese Hof toegelicht wat moet worden verstaan onder een verbouwing waardoor een gebouw als nieuw kan worden beschouwd. Op zijn minst moet het betrokken gebouw veranderingen van betekenis hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen (C-308/16 dd. 16.11.2017).

Hieruit volgt volgens het Hof van Cassatie dat ook een verbouwing die op de wezenlijke elementen van de structuur van het te renoveren gebouw steunt, aanleiding kan geven tot een voor btw nieuw gebouw. Het verwerpt dan ook het tweede argument van Promo 54 dat voor een nieuw gebouw de verbouwing niet mag steunen op de wezenlijke elementen van het oude gebouw.

Wat het bestaan van misbruik betreft, daarover oordeelt het Hof van Cassatie dat het hof van beroep in Luik voldoende geargumenteerd heeft hoe de opgezette transacties in strijd zijn met het door het Btw-wetboek nagestreefde doel, namelijk het doelbewust proberen vermijden van de btw-heffing van 21% op de verkoop van een nieuw gebouw.

Wat de vordering van de fiscus betreft met betrekking tot de berekening van de verschuldigde btw, verwerpt Cassatie de beslissing van het hof van beroep. De maatstaf van heffing voor goederenleveringen en diensten omvat alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde (artikel 73 btw-richtlijn). De btw zelf behoort uiteraard niet tot die maatstaf van heffing (artikel 78 btw-richtlijn).

Hieruit volgt dat als een verkoopovereenkomst is gesloten met afzonderlijke vermelding van het btw-tarief, wat in deze zaak het geval was door de prijzen exclusief btw en het btw-tarief te vermelden, dan wordt de maatstaf van heffing gevormd door de totale door de koper betaalde prijs, na aftrek van de btw berekend tegen het vermelde tarief. Dus moet in zo’n geval als de btw aan een te laag btw-tarief is berekend, de verschuldigde btw berekend worden over de totale betaalde prijs na aftrek van toegepaste (te lage) btw.

Dat houdt in dat in deze zaak van de ontvangen prijs de aangerekende 6% btw eerst moet worden afgetrokken en dat er 21% btw berekend moet worden over dat verschil. Cassatie verwijst dit deel van de zaak door naar het hof van beroep in Bergen, dat naar alle waarschijnlijkheid deze berekeningswijze zal bevestigen.

Cassatie, rolnrs. F.20.0139.F en F.21.0042.F, 13 november 2023

Fisconetplus

De lidstaten zijn het na grondige besprekingen binnen het btw-comité over het arrest van het Europese Hof van Justitie in de zaak Vega (C-235/18 dd. 15.05.2019), bijna unaniem eens geworden dat de uitgever van een tankkaart (tankkaartmaatschappij) in principe geen brandstof levert maar een financiële dienst verricht (richtsnoer 1068 van het btw-comité dd. 06.09.2023).

De tankkaartmaatschappij zal wel geacht worden de brandstof zelf aan te kopen en zelf te verkopen als de volgende voorwaarden vervuld zijn:

• de tankkaartmaatschappij moet eigenaar worden van de brandstof – dat houdt onder meer in dat zij ook het financiële risico naar de leverancier toe draagt als de kaarthouder uiteindelijk niet betaalt, dat zij ook het risico draagt voor de schade die de kaarthouder zou oplopen als er iets mis zou zijn met de brandstof en dat de tankkaartmaatschappij haar eigen prijzen zet naar de kaarthouder toe;
• het moet dezelfde brandstof zijn die wordt aangekocht en verkocht;
• er moet een overeenkomst bestaan tussen de tankkaartmaatschappij en de brandstofleverancier waarbij de tankkaartmaatschappij handelt in opdracht van de leverancier of in opdracht van de kaarthouder en waar geen verwijzing naar het verlenen van een krediet of de administratie van brandstoflevering is opgenomen.

Verwacht werd dat de Belgische administratie deze standpunten zou overnemen en becommentariëren in een nog te publiceren circulaire. Deze is nu gepubliceerd, maar de administratie neemt toch een soepelere houding aan.

Zo aanvaardt ze dat de tankkaartmaatschappij wel degelijk de brandstof aan- en verkoopt (commissionairsprincipe) als:

• de tankkaartmaatschappij voorafgaand aan de afname van de brandstof door de tankkaarthouders een overeenkomst heeft afgesloten met de brandstofleveranciers, waarbij de voorwaarden voor de afname van de brandstoffen zijn opgenomen (onder andere prijskortingen, identificatie van de tankstations die gedekt worden door de overeenkomst, wijze van betaling, duur van de overeenkomst, enzovoort); én
• de brandstofmaatschappijen de brandstofleveringen factureren aan de tankkaartmaatschappij die op haar beurt deze brandstofleveringen aan de tankkaarthouders factureert.

En uiteraard is het commissionairsprincipe ook van toepassing op de brandstofleveringen als voldaan is aan de voorwaarden die zijn vastgelegd in voormeld richtsnoer van het btw-comité.

In de andere dan de hiervoor vermelde gevallen is het commissionairsprincipe niet van toepassing op de brandstofleveringen en verricht de tankkaartmaatschappij een van btw vrijgestelde kredietverlening voor de tankkaarthouders (artikel 44, § 3, 5° Wbtw) en worden de brandstoffen rechtstreeks geleverd door de brandstofleveranciers aan de tankkaarthouders.

Fisconetplus, circulaire 2024/C/18, 27 februari 2024

Wederverkopers van tweedehandse voertuigen kunnen de in artikel 58, § 4 Wbtw voorziene bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge onder de daarin gestelde voorwaarden toepassen. Artikel 58, § 4, 2° Wbtw stelt als één van deze voorwaarden dat het moet gaan om goederen die aan de btw-plichtige wederverkoper binnen de Gemeenschap zijn geleverd:

• door een niet-belastingplichtige; of
• door een andere belastingplichtige, voor zover de levering van het goed door deze andere belastingplichtige krachtens artikel 44, § 2, 13°, is vrijgesteld; of
• door een andere belastingplichtige, voor zover de levering van het goed door deze andere belastingplichtige is vrijgesteld krachtens artikel 56bis, en het een bedrijfsmiddel betreft; of
• door een andere belastingplichtige wederverkoper, voor zover de levering van het goed door deze andere belastingplichtige wederverkoper overeenkomstig de onderhavige bijzondere regeling onderworpen is geweest aan de belasting.

Ingevolge een controle bij een btw-plichtige wederverkoper van tweedehandse voertuigen verwerpt de fiscus de toepassing van de bijzondere margeregeling omdat onvoldoende bewijs wordt voorgelegd dat aan voormelde voorwaarde is voldaan. Voor sommige aankopen legt de btw-plichtige namelijk enkel inschrijvingsbewijzen voor van de betrokken voertuigen, maar geen attesten waarin de verkopers verklaren dat zij geen enkel recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de belasting hebben kunnen uitoefenen bij de aankoop, de intracommunautaire verwerving of de invoer van het vervoermiddel.

De rechtbank in eerste aanleg (Gent dd. 02.05.2022) aanvaardde de toepassing van de winstmargeregeling en verminderde de door de fiscus opgelegde boete van 200% naar 100%. De fiscus tekende beroep aan tegen dit vonnis.

Het hof van beroep benadrukt, met verwijzing naar het Hof van Cassatie (F.15.0050.N dd. 20.01.2017), dat het wel degelijk de btw-plichtige is die de winstmargeregeling wil toepassen, die voormeld bewijs moet leveren. Essentieel daarbij is dat zijn leverancier de juiste hoedanigheid had en verklaart hij dat hij geen enkel recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw heeft kunnen uitoefenen bij de aankoop, de intracommunautaire verwerving of de invoer van het vervoermiddel.

Het volstaat niet dat iemand die op een aankoopborderel wordt vermeld als leverancier, ook bevestigt te voldoen aan de voorwaarden van artikel 58, § 4, 2° Wbtw. Tenzij tegelijk het bewijs voorligt dat het betreffende voertuig ook op naam van die leverancier bij de directie voor de inschrijving van de voertuigen was ingeschreven, wat een document is dat bevestigt dat de verkoper werkelijk de titularis was van het voertuig.

Waarom de rechter in eerste aanleg de margeregeling toch aanvaardde enkel op basis van de inschrijvingsbewijzen, is voor het hof niet duidelijk. De voorlegging van het inschrijvingsbewijs is enkel nuttig in combinatie met voormelde verklaring van de leverancier van de wederverkoper. Met het inschrijvingsbewijs kan worden bevestigd dat de verkoop daadwerkelijk uitgaat van iemand die het concrete voertuig op zijn naam had staan (en geacht wordt er eigenaar van te zijn geweest).

Volgens het hof heeft de wederverkoper door het gebrek aan een combinatie van het voormeld attest met een eigendomsbewijs (zoals het inschrijvingsbewijs op naam van de leverancier) het vereiste bewijs voor de toepassing van de winstmargeregeling niet geleverd.

De boete van 200% moet volgens het hof behouden blijven om er zeker van te zijn dat de sanctie haar doelstellingen bereikt.

HvB Gent, rolnr. 2022/AR/1217, 28 november 2023

Met ingang van 1 januari 2023 gelden voor het forfait voor caféhouders de volgende aanpassingen:

• aangenomen verlies op elk bier in vaten: 7,5% (in liters) (i.p.v. 4%) van de hoeveelheid bier in vaten aangekocht gedurende een trimester;
• voor kleine caféhouders:
  • bier in vaten: inkoopprijs x 2,64% (i.p.v. 2,55%)
  • bier in flessen en andere koude en warme dranken: inkoopprijs x 3,28% (i.p.v. 3,2%).

Die wijzigingen werden met terugwerkende kracht naar 1 januari 2023 opgenomen in het KB 2bis  (KB dd. 17.12.2023, B.S. dd. 22.12.2023).

De fiscus laat weten dat btw-plichtigen die de forfait voor caféhouders toepassen in hun btw-aangifte voor het eerste kwartaal 2024 rekening moeten houden met deze nieuwe coëfficiënten en voor zover zij in (een deel van) 2023 nog de oude coëfficiënten hebben toegepast, de nodige regularisaties van de verschuldigde btw op basis van de gewijzigde coëfficiënten moeten opnemen.

FOD Financiën, nieuwsbericht, 15 februari 2024

De fiscus laat weten dat het momenteel even duurt vooraleer een btw-aangifte na het ondertekenen volledig wordt verwerkt, vraagt om dezelfde aangifte niet meerdere keren te verzenden (de eerste aangifte zal door Intervat behandeld worden) en verontschuldigd zich voor het ongemak.

Op de omvorming en uitbreiding van een rechthoekige bungalow met een laag puntdak werd volgens de fiscus ten onrechte het verlaagd btw-tarief van 6% voor verbouwingen toegepast (rubriek XXXI, tabel A KB 20). Voor de toepassing van dit verlaagd btw-tarief moeten onder meer de volgende voorwaarden vervuld zijn:

• de handelingen moeten de omvorming, renovatie, rehabilitatie, verbetering, herstelling of het onderhoud, met uitsluiting van de reiniging, geheel of ten dele van een woning tot voorwerp hebben;
• de handelingen moeten betrekking hebben op een woning die, na de uitvoering ervan, hetzij uitsluitend, hetzij hoofdzakelijk, als privéwoning wordt gebruikt.

Het hof benadrukt dat het aan de bouwheer (bij wie de bijkomende btw van 15% werd gevorderd) is om het bewijs te leveren dat het verlaagd btw-tarief van 6% van toepassing is, en niet het normale btw-tarief van 21%.

Het hof herinnert aan de rechtspraak van het Hof van Cassatie (F.19.0069.N dd. 25.06.2020 en F.21.0053.N dd. 21.10.2022) volgens dewelke er sprake is van een verbouwing (wat ook de benaming is die eraan wordt gegeven) als de werken op relevante wijze steunen op de reeds bestaande dragende muren, in het bijzonder de buitenmuren, en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het te renoveren gebouw.

Anderzijds is er sprake van nieuwbouw als de uitgevoerde werken niet steunen op de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw en het gebouw heropgebouwd wordt na afbraak, zelfs indien bepaalde delen, zoals de funderingen, de kelders of alleen de voorgevel worden behouden. Dit is eveneens het geval wanneer wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw, en in het bijzonder de fundering van het gebouw, substantieel dienen te worden vernieuwd of verstevigd om de uitgevoerde werken te ondersteunen.

Als een gebouw wordt uitgebreid, dan aanvaardt de fiscus dat het om een verbouwing gaat als de oude oppervlakte na de werken nog betekenisvol is, wat inhoudt dat die oude behouden oppervlakte meer dan de helft moet bedragen van de totale oppervlakte na de verbouwing, en de uitbreiding niet onafhankelijk van de het oude gedeelte kan functioneren en er één geheel mee vormt.

Volgens het hof is dat administratieve standpunt (circulaire 6 dd. 22.08.1986) al een tolerantie op de wettekst van het voormeld verlaagd btw-tarief. En ook al is een circulaire niet bindend en is er in de wet geen oppervlaktecriterium opgenomen, is het voor het hof aannemelijk dat voor het verlaagd btw-tarief de uitbreiding beperkt moet blijven.

Het hof besluit dat er in deze zaak sprake is van nieuwbouw en niet van een verbouwing. De oppervlakte van de bestaande woning, voorafgaand aan de werken, bedroeg 117,84 m². Na de omvormings- en uitbreidingswerken bedraagt de totale oppervlakte 335,64 ², wat dus meer dan een verdubbeling is.

De zolderverdieping, die volgens het hof bij gebrek aan het bewijs van het tegendeel voor de werken geen bruikbare oppervlakte had, wordt dusdanig omgevormd dat er volgens het hof sprake is van nieuwe oppervlakte. De nok van het oorspronkelijke dak was slechts 1,30 m hoger dan de dakgoot. De ruimte onder het dak werd tot op de vloerplaat afgebroken. De bestaande (lage) puntgevels van de verdieping werden volledig gesloopt en vervangen. Er waren geen binnenmuren op de zolderverdieping en de vloerplaat werd aangevuld over (een deel van) de vernieuwde achterbouw op het gelijkvloers.

Die verdieping werd heropgericht met nieuwe zijgevels, een nieuw dakgebinte en hoog puntdak met vier dakkapellen, nieuwe binnenmuren, nieuwe nutsvoorzieningen enzovoort en bestaat uit drie slaapkamers, een badkamer, een dressing, een nachthal en ruimte voor technieken. Volgens het hof rust deze nieuwe verdieping bovendien op de bestaande (gedeeltelijk ontmantelde) en versterkte structuur enerzijds en, onmiskenbaar, op de nieuwe achterbouw van de woning anderzijds. Bij dergelijke uitbreiding is de aanvankelijke structuur ondergeschikt geworden aan de nieuwe en is er sprake is van nieuwbouw. Die conclusie wordt nog versterkt door het feit dat op het gelijkvloers de bestaande structuren versterkt werden (poutrels, onderschoeiingswerken aan de bestaande fundering en de nieuwe funderingen voor de uitbreiding van het gelijkvloers waarop de nieuwe verdieping deels rust).

HvB Gent, rolnr. 2022/AR/1198, 19 december 2023

​Een rijschool rekende tot 2007 btw aan op de rijopleidingen voor het rijbewijs C (vrachtwagens) en D (autobussen). Zij reikte telkens een factuur uit, in het merendeel aan btw-plichtigen en in mindere mate aan particulieren en openbare instellingen.

In 2007 beroept die onderneming zich op de toen geldende btw-vrijstelling voor beroepsopleiding (artikel 44, § 2, 4° Wbtw). Zij vraagt vervolgens de btw terug die ze over die opleidingen heeft gefactureerd in de periode 2004-2005. Zij reikt echter geen verbeterende stukken uit met als gevolg dat de fiscus de teruggaaf weigert. De onderneming zelf is in de veronderstelling dat de uitreiking van verbeterende stukken niet verplicht is.

Artikel 77, § 1, 1° Wbtw voorziet in een teruggaaf van de btw die het bedrag te boven gaat dat wettelijk verschuldigd is. Artikel 79, § 1, 1^ste en 2^de lid Wbtw vereist dat aan de medecontractant een verbeterend stuk moet worden uitgereikt als de teruggaaf verleend wordt op grond van een vergissing in de factuur of van het bepaalde in artikel 77, § 1, 2° tot 7° Wbtw. Omdat hier niet naar 1° wordt verwezen, is de rijschool van mening dat er geen verbeterend stuk moet worden uitgereikt.

Zowel de rechtbank in eerste aanleg (Brugge dd. 30.09.2019) als het hof van beroep (Gent dd. 16.02.2021) stellen dat het ten onrechte aanrekenen van btw op een factuur beschouwd moet worden als een vergissing in de factuur zoals bedoeld in voormeld artikel 79 Wbtw. Het uitreiken van een verbeterend stuk is dan ook een vereiste voor de teruggaaf van de btw die het wettelijk verschuldigde bedrag te boven gaat.

Ook het Hof van Cassatie komt tot hetzelfde besluit. Als vergissing begaan bij het factureren of bij het opmaken van de aangifte wordt onder meer beschouwd, het belasten met btw van een handeling die niet belastbaar is of die van btw is vrijgesteld. Als teruggaaf wordt gevraagd van de ten onrechte gefactureerde btw, dan moet de leverancier of de dienstverrichter aan zijn medecontractant een verbeterend stuk uitreiken met vermelding van het bedrag van de hem teruggegeven btw. Als de medecontractant deze btw heeft afgetrokken, dan moet hij ze aan de Staat terugstorten door ze op te nemen in het bedrag van de verschuldigde btw met betrekking tot de periode waarin hij het verbeterend stuk heeft ontvangen.

Onrechtmatige verrijking

Het hof van beroep wees in zijn uitspraak op de mogelijke onrechtmatige verrijking door de autorijschool die zich in feite de door de klanten betaalde btw gewoon toe-eigende. Het Hof van Cassatie gaat als dusdanig niet in op de problematiek van de onrechtmatige verrijking, enkel op het naleven van de modaliteiten van de teruggaaf.

Volgens de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie moeten de lidstaten zelf de voorwaarden vaststellen voor teruggaaf van ten onrechte aangerekende btw (bij gebrek aan dergelijke bepalingen in de btw-richtlijn), maar ze moeten daarbij het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen. Dat betekent dat die modaliteiten de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten, in casu de teruggaaf, niet onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken.

Op basis van deze rechtspraak zou men kunnen argumenteren dat de uitreiking van het verbeterend stuk niet vereist is als de klant een particulier zou zijn die de btw niet kan aftrekken. De minister antwoordde al (vraag nr. 271 dd. 01.03.2021) dat de fiscus in een B2C-omgeving die voorwaarde ook niet langer stelt, voor zover het gaat om een handeling met een particulier zonder dat een factuur werd uitgereikt omdat die uitreiking niet verplicht was.

Maar in deze zaak heeft de autorijschool ook aan de particuliere klanten een factuur uitgereikt, waardoor volgens het voormelde antwoord van de minister er toch een verbeterend stuk moet worden uitgereikt.

Verder stelde de minister in zijn antwoord dat als wordt aangetoond dat de prijzen ‘btw inbegrepen’ werden vastgesteld en aan de klanten een bedrag werd aangerekend zonder dat de aangerekende btw afzonderlijk werd vermeld, dan moet de btw-plichtige niet aantonen dat hij de te veel aangerekende btw aan zijn klanten heeft terugbetaald, om zijn vordering tot teruggaaf te kunnen uitoefenen. Dus volgens de minister zijn antwoord zou de autorijschool de ten onrechte aangerekende btw aan de particuliere klanten moeten terugstorten.

Cassatie, rolnr. F.21.0094.N, 23 november 2023

Vanaf februari 2024 maakt de fiscus opnieuw alle btw-rekeninguittreksels aan. De beslissing van 5 mei 2023 om alleen in bepaalde gevallen btw-rekeninguittreksels aan te maken, geldt niet meer.

Het aanmaken kan 6 tot 8 weken duren. De actuele stand kan je raadplegen via MyMinfin onder ‘Mijn professionele toepassingen’.

FOD Financiën, nieuwsbericht, 1 februari 2024

Een in Bulgarije gelegen appartementencomplex dat eigendom is van particulieren, wordt ingevolge een overeenkomst beheerd door de Bulgaarse firma Valentina Heights, waarbij die laatste de appartementen in naam van de eigenaars beheert, onderhoudt en aan derden verhuurt. Op de ontvangsten droeg de vennootschap 9% btw af, het btw-tarief dat in Bulgarije van toepassing is op door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie, met inbegrip van het verstrekken van vakantieaccommodatie en de verhuur van percelen op kampeerterreinen en in caravanparken.

De Bulgaarse toerismewet voorziet dat de activiteit van hotel- of restaurantbedrijf op het Bulgaarse grondgebied enkel mag worden uitgeoefend in toeristische inrichtingen die overeenkomstig deze wet zijn ingedeeld in een classificatiecategorie. Omdat de classificatie van het voormelde complex werd ingetrokken in maart 2019, en er pas een nieuwe classificatie werd afgegeven in september 2021, vordert de Bulgaarse fiscus de btw aan het normale tarief op de ontvangsten gedurende deze periode waarin de classificatie was ingetrokken.

Vrijgestelde onroerende verhuur of belaste accommodatie?

Artikel 135, 2, a) btw-richtlijn stelt dat van de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur onder meer is uitgesloten, het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen.

Volgens dit artikel beschikken de lidstaten inderdaad over een beoordelingsmarge bij de vaststelling over welke accommodatieverstrekkingen btw moet worden geheven in afwijking van de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur. Belangrijk in dit geschil is dat de fiscus btw vordert aan het normale in plaats van het verlaagd btw-tarief, want daaruit blijkt dat het volgens de Bulgaarse fiscus wel degelijk gaat om het verschaffen van accommodatie en niet om een van btw vrijgestelde onroerende verhuur. Deze kwalificatie staat in dit geschil dus niet ter discussie.

Verlaagde btw voor accommodaties?

Op basis van punt 12 van de bijlage III bij de btw-richtlijn kunnen de lidstaten een verlaagd btw-tarief toepassen op door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie, met inbegrip van het verstrekken van vakantie-accommodatie en de verhuur van percelen op kampeerterreinen en in caravanparken.

Volgens het Europese Hof van Justitie moet het begrip accommodatie voor de toepassing van het verlaagd btw-tarief op dezelfde wijze worden ingevuld als voor de uitzondering op de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur. Artikel 135, 2, a) btw-richtlijn en punt 12 van de bijlage III bij de btw-richtlijn gebruiken namelijk vergelijkbare bewoordingen.

Voor het selectief kunnen toepassen van een verlaagd btw-tarief moet aan de volgende voorwaarden voldaan zijn:

• enkel concrete en specifieke aspecten van de betreffende categorie van diensten worden afzonderlijk in aanmerking worden genomen;
• het beginsel van fiscale neutraliteit wordt in acht genomen.

Vormt de accommodatie in geclassificeerde inrichtingen een concreet en specifiek aspect van de categorie ‘door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie’? Daarvoor moet volgens het Hof onderzocht worden of het gaat om een dienst die als zodanig kan worden geïdentificeerd los van de overige diensten van deze categorie (accommodatie in een niet-geclassificeerde inrichting) (zie C-454/12 en C-455/12 dd. 27.02.20214).

Uit de informatie die werd verstrekt, blijkt volgens het Hof dat uit het Bulgaarse juridische kader voortvloeit dat alle inrichtingen die in Bulgarije accommodatie verstrekken, geclassificeerd moeten worden op grond van de toerismewet en dat die inrichtingen zonder deze classificatie hun activiteit niet rechtmatig kunnen uitoefenen. Als de classificatieverplichting in Bulgarije geldt voor alle diensten van ‘door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie’ in de zin van punt 12 van de bijlage III bij de btw-richtlijn, dan kan de toepassing van het verlaagd btw-tarief niet beperkt worden tot concrete en specifieke aspecten (accommodatie  verstrekt door geclassificeerde inrichtingen) van deze categorie diensten (alle door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie). Maar de Bulgaarse rechter zal finaal moeten nagaan of de accommodatie in een geclassificeerde inrichting een concreet en specifiek aspect van dezelfde categorie (door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie) kan vormen.

Als de rechter zou besluiten dat dit het geval is, dan moet hij nagaan of de selectieve toepassing van het verlaagd btw-tarief op alleen maar accommodatieverstrekkende inrichtingen die zijn geclassificeerd op grond van de Bulgaarse toerismewet, al dan niet een schending inhoudt van het beginsel van fiscale neutraliteit, volgens hetwelk soortgelijke goederen of diensten die met elkaar concurreren, vanuit uit het oogpunt van de btw niet verschillend behandeld mogen worden. Of goederen of diensten soortgelijk zijn, moet volgens het Hof vooral beoordeeld worden vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. Er is dan sprake van soortgelijke goederen of diensten als zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen (waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is) en als de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om het ene of het andere goed dan wel de ene of de andere dienst af te nemen, niet aanmerkelijk beïnvloeden (zie onder meer C-597/17 dd. 27.06.2019).

De Bulgaarse rechter moet dus nagaan of het bestaan van een classificatiecertificaat uit het oogpunt van de gemiddelde gebruiker kan leiden tot een verschil tussen de geclassificeerde en de niet-geclassificeerde accommodatie – waarbij elke soort kan beantwoorden aan andere behoeften van de gebruiker – en dus van doorslaggevend belang kan zijn wanneer die gebruiker beslist om van het ene dan wel van het andere type accommodatie gebruik te maken. Daarbij kan de rechter beoordelen of de modale consument eerder afgaat op het classificatiecertificaat, dan wel op andere elementen, die gemakkelijker kunnen worden geraadpleegd en regelmatig kunnen worden bijgewerkt, zoals ratings, foto’s en opmerkingen van andere klanten op onlineboekingsplatforms zoals die welke Valentina Heights gebruikt.

Dictum van het Hof

Artikel 98, lid 2, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met punt 12 van bijlage III bij deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan het verlaagde tarief van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) voor accommodatie die wordt verstrekt door hotels en dergelijke inrichtingen, onderworpen is aan de verplichting voor een dergelijke inrichting om te beschikken over een classificatiecertificaat of een voorlopig classificatiecertificaat, wanneer deze regeling de toepassing van het verlaagde btw-tarief niet beperkt tot concrete en specifieke aspecten van de categorie van diensten die bestaan in accommodatie die wordt verstrekt door hotels of dergelijke inrichtingen, of wanneer die regeling de toepassing van dat tarief wel beperkt tot dergelijke concrete en specifieke aspecten, maar niet strookt met het beginsel van fiscale neutraliteit.

HvJ, C-733/22, Valentina Heights, 8 februari 2024

In het kader van de gesplitste verkoop van gebouw en grond, richt een btw-plichtige vennootschap op gronden van derden gebouwen op, en dit op basis van een opstalrecht of een verzaking aan het recht van natrekking. Die vennootschap recupereert niet alleen de btw geheven van de kosten die rechtstreeks verband houden met de constructies, maar ook de btw op alle publiciteitskosten/reclamediensten in verband met de projecten (grond en constructies) en de commissielonen van de makelaars die tussenkomen bij de verkoop van de projecten. Die kosten werden allemaal aan die vennootschap gefactureerd.

Volgens de fiscus is er sprake van wederzijdse handelingen. De diensten van publiciteit en verkoopbemiddeling hebben deels betrekking op de grondaandelen en in die mate heeft die vennootschap die diensten deels verstrekt aan die grondeigenaars, en dit bovendien ten bezwarende titel. Want de tenlasteneming van dat deel van die kosten is volgens de fiscus de tegenprestatie voor de vestiging van het opstalrecht of het verzaken aan het recht van natrekking door de grondeigenaar. Omdat de vennootschap op deze dienstverlening geen btw heeft afgedragen, vordert de fiscus deze btw en legt op het verschuldigde btw-bedrag een boete op van 20%.

Volgens de btw-plichtige blijkt uit geen enkel element dat de grondeigenaars enkel een opstalrecht geven of aan hun recht op natrekking verzaken omdat hij de kosten draagt van publiciteit en de commissies van de makelaars om de appartementen te kunnen verkopen. Evenmin blijkt volgens de btw-plichtige dat hij deze uitgaven uitsluitend zou dragen als tegenprestatie voor het opstalrecht of de verzaking aan het recht op natrekking.

Handeling ten bezwarende titel

Om te kunnen spreken van een dienst die ten bezwarende titel wordt verricht, moet er volgens de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie, tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaan waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Er is sprake van een rechtstreeks verband wanneer twee prestaties van elkaar afhankelijk zijn in die zin dat de ene prestatie enkel wordt verricht op voorwaarde dat de andere prestatie ook wordt verricht en omgekeerd.

De tegenprestatie voor een dienstverrichting kan bestaan in een andere dienstverrichting en er de maatstaf van heffing van zijn, op voorwaarde dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen die dienstverrichtingen en de waarde van die andere dienstverrichting in geld kan worden uitgedrukt.

Dat de partijen een overeenkomst hebben gesloten waarbij over en weer opeenvolgende prestaties worden uitgewisseld, is voor het hof duidelijk. De btw-plichtige krijgt de toelating om op gronden die hem ter beschikking worden gesteld, grootschalige residentiële constructies op te richten met het oog op de gezamenlijke verkoop van de constructies en de bijhorende grondaandelen. De btw-plichtige die als bouwheer het bouwproject leidt, is ook belast met het vermarkten van de appartementen met telkens als doel een aandeel van de constructie samen met een corresponderend grondaandeel te verkopen aan een door die btw-plichtige aangebrachte koper. Per verkoop rekent de btw-plichtige voor de door hem gedragen publiciteitskosten een bedrag aan van 250 euro aan de grondeigenaar.

Het effectief instaan voor de kosten van publiciteit en verkoopbemiddeling, is volgens het hof in hoofde van de btw-plichtige wel degelijk een daadwerkelijke, individualiseerbare tegenprestatie voor een aan hem verrichte dienst, met name het verkrijgen van het recht om op de ter beschikking gestelde gronden een grootschalig en in principe winstgevend bouwproject (dat haar tot de verkoop ervan eigen blijft) te realiseren. Omdat de verkoop van de constructies door de btw-plichtige steevast gepaard gaat met de verkoop van de bijhorende grondaandelen door de grondeigenaar, en omdat de terbeschikkingstelling van de gronden aan de btw-plichtige van in het begin is gericht op de verkoop van de grondaandelen, vormen deze prestaties volgens het hof een geheel van samenhangende handelingen. Dat de btw-plichtige haar eigen opstallen verkoopt en de kosten voor publiciteit en verkoopbemiddeling hun oorzaak ook daar in vinden, doet volgens het hof geen afbreuk aan deze vaststelling.

Het hof volgt de btw-plichtige niet in zijn stelling dat de publicitaire kosten enkel gericht zijn op de verkoop met btw van zijn opstallen, en dat zijn recht op btw-aftrek dat uit die verkopen voortvloeit onaangetast blijft omdat het voordeel dat de grondeigenaar daardoor geniet niet relevant en bijkomstig zou zijn. Het hof verwijst voor zijn standpunt naar de economische en commerciële realiteit. Die bestaat in een gezamenlijke globale opzet van de beide partijen om op gronden van de grondeigenaars een constructie op te richten met het oog op de systematische gezamenlijke verkoop van de opgerichte opstallen en de daarbij horende grondaandelen. Dit op basis van een overeenkomst waarbij:

• de btw-plichtige het recht krijgt om op gronden die haar niet toebehoren appartementsgebouwen op te richten in ruil voor het zorgen voor de gezamenlijke verkoop van constructies en grondaandelen;
• en, de grondeigenaars een opstalrecht verlenen of verzaken aan hun recht van natrekking op een perceel grond ten voordele van de btw-plichtige in ruil voor een latere zorgeloze en kosteloze verkoop van de grondaandelen.

De rechtspraak van het Europese Hof van Justitie in de zaak Vos aannemingen (C-405/19 dd. 01.10.2020) is volgens het hof in dit geschil niet relevant. Die rechtspraak gaat namelijk over het recht op aftrek en het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de gemaakte kosten enerzijds en de verkopen met btw van opstallen anderzijds. In deze zaak wordt niet betwist dat de kosten van publiciteit en verkoopbemiddeling een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben met de verkopen met btw van de constructies. De fiscus aanvaardt ook het recht op aftrek van de btw-plichtige. Maar dat verband sluit niet automatisch uit dat er ook een rechtstreeks verband zou bestaan tussen de door de btw-plichtige gemaakte kosten van publiciteit en verkoopbemiddeling enerzijds, en het verlenen van een opstalrecht of het verzaken aan het recht op natrekking door de grondeigenaars anderzijds.

Ook de verwijzing naar het arrest van het Europese Hof van Justitie in de zaak Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C-528/19 dd. 16.09.2020) doet het hof af als niet ter zake. Daar had een btw-plichtige die een steengroeve exploiteert de kosten voor de heraanleg van een openbare weg naar die steengroeve ten laste genomen. Volgens de Duitse fiscus vormde die tenlasteneming de tegenprestatie voor een door een Duitse regionale overheid verleende vergunning tot exploitatie van die steengroeve. Een voorwaarde voor die vergunning was namelijk de heraanleg van de openbare weg.

Maar volgens het Hof was de tenlasteneming van die kosten niet de tegenprestatie voor het verkrijgen van die vergunning. Ten eerste was de openbare weg eigendom van de gemeente terwijl de vergunning werd toegekend door een andere regionale overheid. Bovendien is het toekennen van zo’n vergunning een eenzijdige handeling waarbij de heraanleg van de weg een noodzakelijke voorwaarde is (conditio sine qua non).

De tenlasteneming van de kosten van publiciteit en verkoopbemiddeling in het huidig geschil, is geen vergelijkbare noodzakelijke voorwaarde voor de verkoop van de appartementen. De vaststelling blijft dat het feit dat de kosten dienen voor de verkopen met btw van de appartementen, er niet aan in de weg staat dat deze ook de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor het verleende opstalrecht of de verzaking aan de natrekking in het kader van de overeenkomst tussen de btw-plichtige verkoper van de opstallen en de grondeigenaars.

Maatstaf van heffing

Het Europese Hof van Justitie omschrijft in haar rechtspraak de tegenprestatie, die voor btw de maatstaf van heffing vormt, als de subjectieve waarde die de btw-plichtige werkelijk ontvangt, dat wil zeggen de werkelijk ontvangen waarde, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. Die tegenprestatie moet wel in een geldbedrag uitgedrukt kunnen worden. Bestaat ze niet uit een tussen de partijen overeengekomen geldsom, dan moet zij, om subjectief te zijn, die zijn welke de begunstigde (de grondeigenaars) van de dienst die de tegenprestatie voor de goederenlevering vormt (de tenlasteneming van de kosten), toekent aan de diensten waarvan hij zich wil verzekeren (de zorgeloze verkoop), en moet zij overeenkomen met het bedrag dat hij (de grondeigenaar) bereid is daaraan te besteden.

In deze zaak heeft de fiscus de tegenprestatie (de tenlasteneming van de kosten) gewaardeerd door middel van een breuk met in de teller de verkoopprijs van de grond en in de noemer de verkoopprijs van de grond vermeerderd met de verkoopprijs van de constructies. Het door die breuk bekomen percentage vermenigvuldigde de fiscus met de door de btw-plichtige ten laste genomen kosten van publiciteit en verkoopbemiddeling.

De alzo bekomen waarde stemt volgens het hof overeen met  de subjectieve waarde van de door de btw-plichtige verrichte dienst, omdat het een concrete becijfering is, aan de hand van reële uitgaven, van datgene dat het de partijen klaarblijkelijk waard is geweest om in hun rechtsbetrekking de grondeigenaars te ontlasten van de verkoopbeslommeringen. Of anders gezegd, een berekening van de bedragen die de grondeigenaars hadden moeten spenderen als zij de verkoop van hun gronden (in dezelfde omstandigheden) zelf georganiseerd zouden moeten hebben.

Voor de opgelegde boete van 20% ziet het hof geen reden om deze te verminderen.

HvB Gent, rolnr. 2022/AR/874, 24 oktober 2023

De Kamer heeft donderdagavond 1 februari 2024 het wetsontwerp aangenomen dat vanaf 2026 voor heel wat B2B-gevallen in een verplichting zal voorzien om een gestructureerde elektronische factuur uit te reiken. Belgische btw-plichtigen die zelf niet gehouden zijn tot deze factureringsverplichting zullen dergelijke gestructureerde elektronische facturen ook moeten kunnen ontvangen van hun leveranciers.

Om deze verplichting te kunnen invoeren heeft België nog de toestemming nodig van de Europese Raad, want de btw-richtlijn laat dergelijke verplichting niet toe. De vraag voor deze afwijking werd vorig jaar in oktober aan de diensten van de Europese Commissie bezorgd. Men gaat er van uit dat België deze toestemming zal krijgen omdat ook al een aantal andere lidstaten dergelijke afwijking hebben bekomen.