Gepubliceerd op 3 februari 2024
In het kader van de gesplitste verkoop van gebouw en grond, richt een btw-plichtige vennootschap op gronden van derden gebouwen op, en dit op basis van een opstalrecht of een verzaking aan het recht van natrekking. Die vennootschap recupereert niet alleen de btw geheven van de kosten die rechtstreeks verband houden met de constructies, maar ook de btw op alle publiciteitskosten/reclamediensten in verband met de projecten (grond en constructies) en de commissielonen van de makelaars die tussenkomen bij de verkoop van de projecten. Die kosten werden allemaal aan die vennootschap gefactureerd.
Volgens de fiscus is er sprake van wederzijdse handelingen. De diensten van publiciteit en verkoopbemiddeling hebben deels betrekking op de grondaandelen en in die mate heeft die vennootschap die diensten deels verstrekt aan die grondeigenaars, en dit bovendien ten bezwarende titel. Want de tenlasteneming van dat deel van die kosten is volgens de fiscus de tegenprestatie voor de vestiging van het opstalrecht of het verzaken aan het recht van natrekking door de grondeigenaar. Omdat de vennootschap op deze dienstverlening geen btw heeft afgedragen, vordert de fiscus deze btw en legt op het verschuldigde btw-bedrag een boete op van 20%.
Volgens de btw-plichtige blijkt uit geen enkel element dat de grondeigenaars enkel een opstalrecht geven of aan hun recht op natrekking verzaken omdat hij de kosten draagt van publiciteit en de commissies van de makelaars om de appartementen te kunnen verkopen. Evenmin blijkt volgens de btw-plichtige dat hij deze uitgaven uitsluitend zou dragen als tegenprestatie voor het opstalrecht of de verzaking aan het recht op natrekking.
Handeling ten bezwarende titel
Om te kunnen spreken van een dienst die ten bezwarende titel wordt verricht, moet er volgens de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie, tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaan waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Er is sprake van een rechtstreeks verband wanneer twee prestaties van elkaar afhankelijk zijn in die zin dat de ene prestatie enkel wordt verricht op voorwaarde dat de andere prestatie ook wordt verricht en omgekeerd.
De tegenprestatie voor een dienstverrichting kan bestaan in een andere dienstverrichting en er de maatstaf van heffing van zijn, op voorwaarde dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen die dienstverrichtingen en de waarde van die andere dienstverrichting in geld kan worden uitgedrukt.
Dat de partijen een overeenkomst hebben gesloten waarbij over en weer opeenvolgende prestaties worden uitgewisseld, is voor het hof duidelijk. De btw-plichtige krijgt de toelating om op gronden die hem ter beschikking worden gesteld, grootschalige residentiële constructies op te richten met het oog op de gezamenlijke verkoop van de constructies en de bijhorende grondaandelen. De btw-plichtige die als bouwheer het bouwproject leidt, is ook belast met het vermarkten van de appartementen met telkens als doel een aandeel van de constructie samen met een corresponderend grondaandeel te verkopen aan een door die btw-plichtige aangebrachte koper. Per verkoop rekent de btw-plichtige voor de door hem gedragen publiciteitskosten een bedrag aan van 250 euro aan de grondeigenaar.
Het effectief instaan voor de kosten van publiciteit en verkoopbemiddeling, is volgens het hof in hoofde van de btw-plichtige wel degelijk een daadwerkelijke, individualiseerbare tegenprestatie voor een aan hem verrichte dienst, met name het verkrijgen van het recht om op de ter beschikking gestelde gronden een grootschalig en in principe winstgevend bouwproject (dat haar tot de verkoop ervan eigen blijft) te realiseren. Omdat de verkoop van de constructies door de btw-plichtige steevast gepaard gaat met de verkoop van de bijhorende grondaandelen door de grondeigenaar, en omdat de terbeschikkingstelling van de gronden aan de btw-plichtige van in het begin is gericht op de verkoop van de grondaandelen, vormen deze prestaties volgens het hof een geheel van samenhangende handelingen. Dat de btw-plichtige haar eigen opstallen verkoopt en de kosten voor publiciteit en verkoopbemiddeling hun oorzaak ook daar in vinden, doet volgens het hof geen afbreuk aan deze vaststelling.
Het hof volgt de btw-plichtige niet in zijn stelling dat de publicitaire kosten enkel gericht zijn op de verkoop met btw van zijn opstallen, en dat zijn recht op btw-aftrek dat uit die verkopen voortvloeit onaangetast blijft omdat het voordeel dat de grondeigenaar daardoor geniet niet relevant en bijkomstig zou zijn. Het hof verwijst voor zijn standpunt naar de economische en commerciële realiteit. Die bestaat in een gezamenlijke globale opzet van de beide partijen om op gronden van de grondeigenaars een constructie op te richten met het oog op de systematische gezamenlijke verkoop van de opgerichte opstallen en de daarbij horende grondaandelen. Dit op basis van een overeenkomst waarbij:
- de btw-plichtige het recht krijgt om op gronden die haar niet toebehoren appartementsgebouwen op te richten in ruil voor het zorgen voor de gezamenlijke verkoop van constructies en grondaandelen;
- en, de grondeigenaars een opstalrecht verlenen of verzaken aan hun recht van natrekking op een perceel grond ten voordele van de btw-plichtige in ruil voor een latere zorgeloze en kosteloze verkoop van de grondaandelen.
De rechtspraak van het Europese Hof van Justitie in de zaak Vos aannemingen (C-405/19 dd. 01.10.2020) is volgens het hof in dit geschil niet relevant. Die rechtspraak gaat namelijk over het recht op aftrek en het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de gemaakte kosten enerzijds en de verkopen met btw van opstallen anderzijds. In deze zaak wordt niet betwist dat de kosten van publiciteit en verkoopbemiddeling een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben met de verkopen met btw van de constructies. De fiscus aanvaardt ook het recht op aftrek van de btw-plichtige. Maar dat verband sluit niet automatisch uit dat er ook een rechtstreeks verband zou bestaan tussen de door de btw-plichtige gemaakte kosten van publiciteit en verkoopbemiddeling enerzijds, en het verlenen van een opstalrecht of het verzaken aan het recht op natrekking door de grondeigenaars anderzijds.
Ook de verwijzing naar het arrest van het Europese Hof van Justitie in de zaak Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C-528/19 dd. 16.09.2020) doet het hof af als niet ter zake. Daar had een btw-plichtige die een steengroeve exploiteert de kosten voor de heraanleg van een openbare weg naar die steengroeve ten laste genomen. Volgens de Duitse fiscus vormde die tenlasteneming de tegenprestatie voor een door een Duitse regionale overheid verleende vergunning tot exploitatie van die steengroeve. Een voorwaarde voor die vergunning was namelijk de heraanleg van de openbare weg.
Maar volgens het Hof was de tenlasteneming van die kosten niet de tegenprestatie voor het verkrijgen van die vergunning. Ten eerste was de openbare weg eigendom van de gemeente terwijl de vergunning werd toegekend door een andere regionale overheid. Bovendien is het toekennen van zo’n vergunning een eenzijdige handeling waarbij de heraanleg van de weg een noodzakelijke voorwaarde is (conditio sine qua non).
De tenlasteneming van de kosten van publiciteit en verkoopbemiddeling in het huidig geschil, is geen vergelijkbare noodzakelijke voorwaarde voor de verkoop van de appartementen. De vaststelling blijft dat het feit dat de kosten dienen voor de verkopen met btw van de appartementen, er niet aan in de weg staat dat deze ook de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor het verleende opstalrecht of de verzaking aan de natrekking in het kader van de overeenkomst tussen de btw-plichtige verkoper van de opstallen en de grondeigenaars.
Maatstaf van heffing
Het Europese Hof van Justitie omschrijft in haar rechtspraak de tegenprestatie, die voor btw de maatstaf van heffing vormt, als de subjectieve waarde die de btw-plichtige werkelijk ontvangt, dat wil zeggen de werkelijk ontvangen waarde, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. Die tegenprestatie moet wel in een geldbedrag uitgedrukt kunnen worden. Bestaat ze niet uit een tussen de partijen overeengekomen geldsom, dan moet zij, om subjectief te zijn, die zijn welke de begunstigde (de grondeigenaars) van de dienst die de tegenprestatie voor de goederenlevering vormt (de tenlasteneming van de kosten), toekent aan de diensten waarvan hij zich wil verzekeren (de zorgeloze verkoop), en moet zij overeenkomen met het bedrag dat hij (de grondeigenaar) bereid is daaraan te besteden.
In deze zaak heeft de fiscus de tegenprestatie (de tenlasteneming van de kosten) gewaardeerd door middel van een breuk met in de teller de verkoopprijs van de grond en in de noemer de verkoopprijs van de grond vermeerderd met de verkoopprijs van de constructies. Het door die breuk bekomen percentage vermenigvuldigde de fiscus met de door de btw-plichtige ten laste genomen kosten van publiciteit en verkoopbemiddeling.
De alzo bekomen waarde stemt volgens het hof overeen met de subjectieve waarde van de door de btw-plichtige verrichte dienst, omdat het een concrete becijfering is, aan de hand van reële uitgaven, van datgene dat het de partijen klaarblijkelijk waard is geweest om in hun rechtsbetrekking de grondeigenaars te ontlasten van de verkoopbeslommeringen. Of anders gezegd, een berekening van de bedragen die de grondeigenaars hadden moeten spenderen als zij de verkoop van hun gronden (in dezelfde omstandigheden) zelf georganiseerd zouden moeten hebben.
Voor de opgelegde boete van 20% ziet het hof geen reden om deze te verminderen.
HvB Gent, rolnr. 2022/AR/874, 24 oktober 2023
