Gepubliceerd op 1 mei 2018
Een economisch samenwerkingsverband naar Belgisch recht in oprichting (ESV X) zal als zelfstandige groepering van personen in de zin van artikel 44, § 2bis Wbtw specifieke administratieve en ondersteunende diensten aanbieden op maat van enkele btw-eenheden, die lid zijn van deze zelfstandige groepering. Elk van deze btw-eenheden is samengesteld uit, enerzijds, vennootschappen die allen actief zijn in de sector van de maatschappelijke dienstverlening en, anderzijds, een vennootschap die managementprestaties verricht voor deze vennootschappen. Deze managementvennootschappen verrichten binnen deze btw-eenheden uitsluitend interne handelingen (niet aan btw onderworpen). De externe handelingen van deze btw-eenheden bestaan zo goed als uitsluitend uit handelingen die door artikel 44, § 2, 2° Wbtw vrijgesteld zijn van btw. De ESV X zelf zal geen lid zijn van één van deze btw-eenheden.
Aan de rulingcommissie wordt zekerheid gevraagd of:
voormelde btw-eenheden lid kunnen zijn van een zelfstandige groepering van personen(ESV X);
ESV X, gevestigd in België, kwalificeert als een door artikel 44, § 2bis Wbtw vrijgestelde zelfstandige groepering waardoor de diensten die ESV X zal verstrekken aan haar toekomstige) in België gevestigde leden (de btw-eenheden) onder deze vrijstelling zullen vallen.
De rulingcommissie bevestigt dat de vrijstelling van artikel 44, § 2bis Wbtw ook toegepast kan worden ten aanzien van een economisch samenwerkingsverband.
Vervolgens onderzoekt de rulingcommissie of aan de verschillende voorwaarden voor voormelde vrijstelling is voldaan.
1ste voorwaarde: de leden moeten vrijgestelde of niet-btw-plichtigen zijn
De leden van de groepering moeten op geregelde wijze een activiteit uitoefenen die is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Deze handelingen moeten ook een overwegend deel van hun activiteit vormen.
Voldoet een btw-eenheid aan deze voorwaarden? Een btw-eenheid kan volgens de rulingcommissie lid zijn van een zelfstandige groepering in de zin van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis Wbtw. Die wetsbepaling voorziet immers in een btw-vrijstelling voor diensten verricht aan hun leden door zelfstandige groeperingen van personen, en een btw-eenheid moet als één persoon worden beschouwd. De rulingcommissie stelt daarbij dat niet elk lid van de btw-eenheid ook lid moet zijn van de zelfstandige groepering. Het is voldoende dat slechts één lid van de btw-eenheid ook lid is van de zelfstandige groepering opdat de btw-eenheid in zijn geheel als lid van de groepering zou worden beschouwd.
De voorwaarde dat een overwegend deel van de omzet van de leden is vrijgesteld of niet aan btw is onderworpen, moet eveneens vervuld zijn in hoofde van de btw-eenheid in zijn geheel. Dat betekent dat niet elk lid van de btw-eenheid zelf aan deze voorwaarde moet voldoen.
Wat de toepassing van bepaalde vrijstellingen in hoofde van een btw-eenheid betreft, heeft de fiscus bv. voor artsen reeds beslist dat een btw-eenheid tussen een artsenvennootschap en een middelenvennootschap de vrijstelling voor medische prestaties kan blijven toepassen als:
de middelenvennootschap uitsluitend interne handelingen verricht voor de andere leden van de btw-eenheid;
en de interne handelingen van de middelenvennootschap niet eenvoudig worden doorgerekend aan derden door de btw-eenheid (anders dan als een element van een globale dienst). De rulingcommissie verwijst hier nog naar de beslissing nr. E.T. 119.303 dd. 24.11.2010 (onuitgegeven), beslissing nr. E.T. 113.628 dd. 21.11.2007 (onuitgegeven) en vraag nr. 3-6882 dd. 30.01.2007.
Dit standpunt moet volgens de rulingcommissie doorgetrokken worden naar de vrijstelling van artikel 44, § 2, 2° Wbtw: dat ESV X ook diensten zal verstrekken voor een managementvennootschap die lid is van elk van de hiervoor bedoelde btw-eenheden en binnen de btw-eenheid uitsluitend interne handelingen buiten de werkingssfeer van de btw verricht, verhindert de toepassing van deze vrijstelling niet.
De rulingcommissie geeft nog mee dat het niet de bedoeling kan zijn dat een vrijgestelde btw-plichtige enkel en alleen door het vormen van een btw-eenheid met een managementvennootschap, zijn btw-statuut kan wijzigen om die vrijstelling te ontwijken.
2de voorwaarde: vrijstelling enkel voor diensten die direct nodig zijn voor de vrijstelde of niet btw-onderworpen activiteit van de leden
Er is geen twijfel over het feit dat meer dan de helft van de omzet die ESV X zal realiseren, afkomstig zal zijn uit de doorrekening van de diensten aan de leden, de btw-eenheden.
De diensten die ESV X voor haar leden zal verrichten bestaan uit zeer specifieke boekhouddiensten en zeer specifieke IT diensten die uitgewerkt zijn op maat van die leden. Het gaat dan ook om diensten die specifiek verbonden zijn met de vrijgestelde activiteiten van de leden.
3de voorwaarde: enkel aanrekening tegen terugbetaling aandeel in gezamenlijke kosten
Voor de vrijstelling is vereist dat de aan de leden gevraagde vergoeding enkel de terugbetaling is van elk lid zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven. Voor de verdeling van de kosten (in hoofdzaak de loonkost van de medewerkers) zal ESV X zo specifiek mogelijke verdeelsleutels toepassen. Kan er geen specifieke verdeelsleutel gebruikt worden, bijvoorbeeld omdat de kost wordt gemaakt ten behoeve van alle leden, dan zal ESV X de kost verdelen in functie van de omzet van het boekjaar waarin de kost wordt gemaakt door de zelfstandige groepering van personen.
Voor wat betreft het onderhandelen bij aankopen, zal ESV X de kosten integraal doorrekenen naar het lid of de leden voor wie de onderhandelingen gebeuren. Indien de onderhandelingen niet toewijsbaar zijn, zal ESV X opnieuw gebruik maken van verdeelsleutels zoals de tijdsbesteding van het personeel en de gerealiseerde omzetten van de leden.
Dergelijke kostenallocatie voldoet volgens de rulingcommissie aan de voorwaarde dat aan elk lid zijn aandeel in de gezamenlijke uitgaven wordt aangerekend.
4de voorwaarde: de vrijstelling mag niet tot concurrentieverstoring leiden
Of er sprake is van concurrentieverstoring moet enkel beoordeeld worden op basis van de vrijstelling zelf: het is het vrijgesteld zijn van die doorrekeningen die concurrentieverstorend moet werken. Andere voorwaarden, zoals het feit dat de zelfstandige groepering enkel tegen kostprijs mag doorrekenen en daar dus geen winst op mag maken, moeten hier buiten beschouwing gelaten worden.
Zo mag de vrijstelling niet zonder meer geweigerd worden omdat de zelfstandige groepering diensten aanbiedt die (mogelijks) ook worden aangeboden door andere onafhankelijke marktdeelnemers. Voor de prestaties die een zelfstandige groepering verricht, zal trouwens bijna altijd een concreet alternatief op de vrije markt gevonden kunnen worden.
Als de zelfstandige groepering er, los van elke belastingheffing of vrijstelling, in slaagt om haar leden als klant te behouden omdat zij kwalitatief hoogstaande diensten verricht, kan niet worden aangenomen dat de haar verleende vrijstelling de markt afsluit voor onafhankelijke marktdeelnemers.
De vraag is dus of de vrijstelling voor de zelfstandige groepering en de belastingheffing van de andere marktdeelnemer de reden is dat die onafhankelijke marktdeelnemers van de markt worden uitgesloten.
Volgens de rulingcommissie is er in dit geval geen sprake van concurrentieverstoring omdat:
het gaat om zeer specifieke diensten uitgewerkt op maat van de leden (de btw-eenheden);
de zelfstandige groepering van personen enkel diensten verricht voor haar leden, de btw-eenheden;
de zelfstandige groepering van personen niet het systematisch maken van winst beoogt.
Tot slot wijst de rulingcommissie op de bepalingen vervat in lid 4 tot 7 van randnummer 49 van de circulaire nr. 31 dd. 12.12.2016. Als de centrale diensten van de btw-administratie, op basis van een klacht van concurrentieverstoring die door een marktdeelnemer wordt ingediend, retroactief de vrijstelling zouden intrekken, dan blijft de door ESV X verkregen voorafgaande beslissing geldig tot de datum van deze klacht.
Fisconetplus, voorafgaande beslissing nr. 2017.695, 5 december 2017
