Ook vrijstelling voor invoer gevolgd door IC-levering aan andere btw-plichtige afnemer dan die bij invoer opgegeven

De in Litouwen gevestigde vennootschap Enteco Baltic voert een groothandel in brandstoffen. De aankopen van brandstoffen uit Belarus worden in Litouwen ingevoerd met toepassing van ‘douaneregeling 42’ (vrijstelling van btw voor invoeren gevolgd door vrijgestelde intracommunautaire leveringen/overbrengingen). Op de invoeraangiften werd dan ook het btw-nummer opgegeven van de afnemers uit een andere lidstaat, aan wie zij de brandstoffen geleverd zouden worden. Voor die leveringen was de koper steeds verantwoordelijk voor het vervoer vanuit Litouwen naar de lidstaat van bestemming. Soms werden brandstoffen verkocht aan andere btw-plichtigen uit andere lidstaten dan die btw-plichtige wiens btw-nummer op de invoeraangiften was vermeld. De juiste gegevens van de afnemer werden steeds aan de Litouwse fiscus bezorgd. Toch vorderde die laatste de btw op de invoeren waarbij de brandstoffen geleverd werden aan een andere btw-plichtige in een andere lidstaat dan die wiens btw-nummer bij de invoer was opgegeven. Onder meer omdat ook onregelmatigheden in de btw-nummers van de afnemers werd vastgesteld. Met betrekking tot bepaalde Poolse, Slowaakse en Hongaarse afnemers, verkreeg de Litouwse fiscus van de administraties uit die drie lidstaten de melding dat de ontvangst van de brandstoffen door de afnemers niet bevestigd kon worden en dat de afnemers voor de betrokken perioden geen btw hadden aangegeven. Enteco Baltic verzocht de Litouwse fiscus nog om meer inlichtingen over de betrokken transporten in te winnen bij de Poolse belastingentrepot, maar daar ging de Litouwse fiscus niet op in.
De bij de invoer toegepaste vrijstelling is die welke is opgenomen in artikel 143, lid 1, d) van de btw-richtlijn. Voor die vrijstelling is vereist dat de invoerder na de invoer een intracommunautaire levering verricht die zelf uit hoofde van artikel 138 van de btw-richtlijn is vrijgesteld (materiële voorwaarde). Noch artikel 143, noch artikel 138 van de btw-richtlijn stelt als voorwaarde voor de vrijstelling dat de invoerder opgave moet doen van het btw-nummer van de afnemer van de op de invoer volgende vrijgestelde intracommunautaire levering.
Artikel 131 van de btw-richtlijn verleent de lidstaten echter de mogelijkheid om de voorwaarden voor de vrijstelling bij invoer te bepalen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Litouwen voorziet in zijn nationale wetgeving in de voorwaarde voor die vrijstelling bij invoer dat de invoerder het btw-nummer van de afnemer in de andere lidstaat moet opgeven bij de invoer.
Maar voor het Hof zou de mogelijkheid om de vrijstelling bij invoer te weigeren als de invoerder de goederen levert aan een andere afnemer dan die wiens btw-nummer op het invoerdocument werd vermeld, indruisen tegen de algemene opzet en context van artikel 143, lid 2 van de btw-richtlijn. Die vrijstelling hangt af van de op de invoer volgende vrijgestelde intracommunautaire levering. En die laatste kan, zoals blijkt uit eerdere rechtspraak van het Hof, niet geweigerd worden enkel en alleen omdat er geen geldig btw-nummer van de afnemer voorhanden is. Deze laatste moet enkel gehouden zijn tot het belasten van zijn intracommunautaire verwervingen. Dus kan het btw-nummer van die afnemer geen materiële voorwaarde zijn voor de vrijstelling bij invoer gevolgde door een vrijgestelde intracommunautaire levering. En het ontbreken ervan bij invoer kan dus geen reden zijn om de vrijstelling bij invoer te weigeren, als vaststaat dat aan de materiële voorwaarden is voldaan. Tenzij de invoerder opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en zo de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht of indien de niet-naleving van zo’n formele voorwaarde het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, heeft verhinderd.
Wat betreft het bewijs van vervoer naar een andere lidstaat, stelt het Hof dat voor de vrijstelling bij invoer gevolgd door een vrijgestelde intracommunautaire levering, aangetoond moet kunnen worden dat de goederen bestemd zijn om te worden vervoerd naar een andere lidstaat. Voor de vrijstelling van de intracommunautaire levering is vereist dat de verkoper aantoont dat de goederen naar een andere lidstaat zijn verzonden of vervoerd. Als dit vervoer door de afnemer gebeurt, hangt het bewijs dat de leverancier moet kunnen voorleggen, hoofdzakelijk af van de gegevens die hij daarover van zijn afnemer ontvangt.
Volgens het Hof moet de invoerder, om bij de invoer aanspraak te kunnen maken op de vrijstelling wegens een op die invoer volgende vrijgestelde intracommunautaire levering, zowel de bestemming als intracommunautaire levering bij de invoer als de effectieve verzending naar een andere lidstaat kunnen aantonen.
Of de voorgelegde documenten dit bewijs afdoende leveren, is aan de nationale rechter om dit te beoordelen. Het Hof geeft in elk geval mee dat een behoorlijk ingevuld en op het tijdstip van de controle voorgelegd e-AD-document (accijnsgeleidedocument), kan aantonen dat de ingevoerde goederen bestemd zijn om vervolgens intracommunautair geleverd te worden. Het bericht van ontvangst van de accijnsgoederen (door de geadresseerde bezorgd aan de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming) dat de douaneautoriteiten van de lidstaat van bestemming doorsturen naar de afzender kan aantonen dat de goederen de lidstaat van verzending hebben verlaten en dat ze naar een andere lidstaat zijn verzonden of vervoerd.
Ook de CMR kan worden gebruikt om aan te tonen dat de goederen bij invoer bestemd zijn om intracommunautair geleverd te worden en, wanneer zij na de verzending of het vervoer voorzien zijn van een ontvangststempel, om aan te tonen dat de goederen effectief naar een andere lidstaat zijn vervoerd.
Het Hof moet ook nog oordelen of de vrijstelling bij invoer gevolgd door een intracommunautaire levering van toepassing is, indien de invoerder de goederen niet rechtstreeks aan zijn afnemer, maar aan door die laatste aangeduide vervoerondernemingen en belastingentrepots overdraagt. Volgens het Hof is dit geen enkel probleem zolang vaststaat dat de macht om als eigenaar over die goederen te kunnen beschikken door de invoerder aan de afnemer is overgedragen.
Tot slot bevestigt het Hof dat de Litouwse fiscus geen inlichtingen hoeft in te winnen die alleen voor overheidsinstanties toegankelijk zijn. Het is de importeur die het voor de vrijstelling nodige bewijs moet bezorgen.

Dictum van het Hof:

​Artikel 143, lid 1, onder d), en artikel 143, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/69/EG van de Raad van 25 juni 2009, moeten aldus worden uitgelegd dat zij eraan in de weg staan dat de bevoegde autoriteiten van een lidstaat de vrijstelling van btw bij invoer weigeren op grond van het enkele feit dat de betrokken producten, na een wijziging van de omstandigheden die zich na de invoer heeft voorgedaan, zijn geleverd aan een andere belastingplichtige dan de belastingplichtige van wie het nummer waaronder hij voor doeleinden van de belasting over de toegevoegde waarde is geïdentificeerd in de aangifte van invoer was opgegeven, terwijl de importeur alle gegevens betreffende de identiteit van de nieuwe afnemer aan de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van invoer heeft meegedeeld, mits wordt vastgesteld dat daadwerkelijk is voldaan aan de materiële voorwaarden voor vrijstelling van de daaropvolgende intracommunautaire levering.
 
Artikel 143, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/69, gelezen in samenhang met artikel 138 en artikel 143, lid 2, onder c), van deze richtlijn, zoals gewijzigd, moet aldus worden uitgelegd dat:
– documenten die bevestigen dat goederen vanuit een in de lidstaat van invoer gelegen belastingentrepot niet naar de afnemer maar naar een in een andere lidstaat gelegen belastingentrepot zijn vervoerd, kunnen worden beschouwd als voldoende bewijs dat die goederen naar een andere lidstaat zijn verzonden of vervoerd.
– documenten, zoals vrachtbrieven die zijn opgesteld volgens het op 19 mei 1956 te Genève ondertekende Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg, zoals gewijzigd bij het protocol van 5 juli 1978, en administratieve elektronische documenten die moeten worden meegezonden met de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns, in aanmerking kunnen worden genomen om aan te tonen dat de betrokken goederen op het tijdstip van de invoer in een lidstaat bestemd zijn om naar een andere lidstaat te worden verzonden of vervoerd, in de zin van artikel 143, lid 2, onder c), van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd, mits die documenten op dat tijdstip zijn overgelegd en alle nodige inlichtingen bevatten. Aan de hand van zowel deze documenten als de elektronische bevestigingen van de levering van de goederen en het na een overbrenging onder schorsing van accijns uitgereikte bericht van ontvangst kan worden aangetoond dat die goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn verzonden of vervoerd overeenkomstig artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd.
 
Artikel 143, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/69, moet aldus worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat de autoriteiten van een lidstaat een importeur het in deze bepaling bedoelde recht op vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde ontzeggen voor de door hem in deze lidstaat verrichte invoer van goederen, die gevolgd werd door een intracommunautaire levering, op grond dat die goederen niet rechtstreeks aan de afnemer zijn toegezonden maar zijn overgenomen door vervoerondernemingen en belastingentrepots die de afnemer heeft aangewezen, wanneer de macht om als een eigenaar over die goederen te beschikken door de importeur aan de afnemer is overgedragen. In dat kader moet het begrip „levering van goederen” in de zin van artikel 14, lid 1, van deze richtlijn, zoals gewijzigd, op dezelfde wijze worden uitgelegd als in de context van artikel 167 van die richtlijn, zoals gewijzigd.
 
Artikel 143, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/69, moet aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een bestuurlijke praktijk op grond waarvan in omstandigheden als aan de orde in het hoofdgeding het recht op btw-vrijstelling aan de te goeder trouw handelende importeur wordt ontzegd, wanneer wegens belastingfraude door de afnemer niet is voldaan aan de voorwaarden voor vrijstelling van de intracommunautaire levering die na de invoer heeft plaatsgevonden, tenzij is vastgesteld dat de importeur wist of had moeten weten dat hij door de invoer betrokken was geraakt bij belastingfraude door de afnemer en dat hij niet alle maatregelen had genomen die hem ter beschikking stonden om te vermijden dat hij bij deze fraude betrokken raakte. Op basis van het enkele feit dat de communicatie tussen de importeur en de afnemer langs elektronische weg is verlopen kan niet worden aangenomen dat de importeur wist of had moeten weten dat hij bij een dergelijke fraude betrokken was geraakt.
 
​​Artikel 143, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/69, moet aldus worden uitgelegd dat de bevoegde nationale autoriteiten, wanneer zij onderzoeken of de macht om als een eigenaar over de goederen te beschikken is overgedragen, geen inlichtingen hoeven in te winnen die alleen voor overheidsinstanties toegankelijk zijn.

HvJ, C-108/17, Enteco Baltic, 20 juni 2018​