Gepubliceerd op 5 juni 2017
Een btw-plichtige oefent zijn activiteiten uit in twee havens, waar hij laad‑ en losdiensten, opslag-, scheepsagent‑ en expediteursdiensten aanbiedt.
Met betrekking tot het laden en lossen van schepen voor de vaart op volle zee doet deze onderneming beroep op een onderaannemer en ze rekent deze diensten door aan haar opdrachtgever (de moedermaatschappij) , die naargelang het geval, de houder van de handelswaar, de bevrachter, de transitonderneming of de reder kan zijn.
Gedetailleerde informatie over het betrokken schip en zijn lading worden vermeld op de facturen van zowel de onderaannemer aan de onderneming als van de onderneming aan haar moedermaatschappij.
De onderneming verzoekt de Finse Fiscus om toepassing van de vrijstelling van artikel 148, d) van de btw-richtlijn op de laad‑ en losdiensten die de onderaannemer voor rekening van de klanten van de onderneming heeft verricht. De Finse fiscus weigert deze vrijstelling omdat diensten die worden verricht voor schepen in het internationale handelsverkeer of voor hun lading, slechts kunnen worden vrijgesteld van btw als zij worden verricht in de eindhandelsfase van de betrokken diensten. De Finse fiscus beroept zich hiervoor op het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Elmeka van 14 september 2006.
Volgens artikel 148 van de btw-richtlijn verlenen de lidstaten btw-vrijstelling voor onder meer de andere dan de in punt c) van dat artikel bedoelde diensten die voor de rechtstreekse behoeften van de in punt a) van dat artikel bedoelde schepen en hun lading worden verricht.
Dat betekent volgens het Hof dat voor de vrijstelling van artikel 148, d) van de btw-richtlijn de volgende voorwaarden vervuld moeten zijn:
de betrokken diensten moeten worden verricht voor de rechtstreekse behoeften van een schip en zijn lading;
het schip moet bedoeld zijn in artikel 148, a) van de btw-richtlijn.
De btw-richtlijn zelf verduidelijkt niet hoe het begrip ‘rechtstreekse behoeften van een schip en zijn lading’ moet worden begrepen. Aangezien artikel 148, d) van de btw-richtlijn verwijst naar het supra c) van datzelfde artikel, moet dan ook naar de opzet van artikel 148, c) van de btw-richtlijn gekeken worden. Dat heeft tot doel om diensten in verband met internationaal zeevervoer vrij te stellen. Maar vereist is wel dat er een band bestaat tussen de verrichte dienst en de exploitatie van het betrokken schip.
Hijsdiensten bestaande in het laden en lossen voldoen volgens het Hof aan die vereiste, want zonder deze diensten kunnen de goederen niet vervoerd worden, en het vervoer van een lading vormt immers een gebruikelijke exploitatievorm van schepen voor de vaart op volle zee.
Maar geldt deze vrijstelling dan enkel in de eindhandelsfase? De tekst zelf van artikel 148, d) van de btw-richtlijn verwijst niet naar een specifieke fase van de handelsketen, noch bepaalt dit artikel aan wie deze diensten in rekening moeten worden gebracht. Dus sluit dit niet uit dat de diensten die niet tijdens de eindhandelsfase worden verricht of die aan een tussenpersoon worden gefactureerd ook onder deze btw-vrijstelling vallen. Maar dat moet volgens het Hof beoordeeld worden in de context van dit artikel.
Het Hof herinnert eraan dat de zaak Elmeka diensten van brandstoftoevoer betrof die werden verricht voor rekening van een opdrachtgever die deze brandstof vervolgens verkocht aan reders. Er moesten dus meerdere materiële verrichtingen uitgevoerd worden voordat er sprake was van het gebruik van deze diensten voor de behoeften van het schip. Dergelijk gebruik stond pas vast nadat de brandstof was geleverd aan de exploitanten van de schepen die deze zouden gebruiken. De btw-vrijstelling toestaan op deze diensten zou vereisen dat regelingen werden ingevoerd om de eindbestemming van die brandstof te kunnen nagaan. Dergelijke regelingen zouden volgens het Hof echter complicaties meebrengen die niet te rijmen zijn met een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen.
Omdat dus de rechtspraak in de zaak Elmeka is aangepast aan de voormelde bijzondere omstandigheden, mag deze niet worden toegepast op een zaak waar de bestemming van de diensten vaststaat vanaf het moment dat die dienst is afgesproken. Dat is het geval voor de in deze zaak betrokken hijsdiensten bestaande in het laden en lossen.
De btw-vrijstelling is dan ook van toepassing met betrekking tot deze hijsdiensten die plaatsvinden in de eindhandelsfase van deze diensten, of in een eerdere fase.
HvJ, C-33/16, A Oy, 4 mei 2017
