Gepubliceerd op 2 september 2018
De Poolse gemeente Ryjewo heeft in de loop van de jaren 2009 en 2010 een dorpshuis laten bouwen, waarvan het beheer in 2010 om niet werd overgedragen aan het gemeentelijk cultureel centrum. In 2014 uitte de gemeente Ryjewo haar voornemen om dit onroerende goed in eigendom over te nemen en het zelf te beheren. In dat kader zal het gebouw enerzijds om niet voor gemeenschapsdoeleinden worden gebruikt, en anderzijds met toepassing van btw voor commerciële doeleinden worden verhuurd.
Volgens de Poolse fiscus heeft de gemeente Ryjewo geen recht op herziening van de btw geheven van de kosten van oprichting van het gebouw, omdat die gemeente bij de oprichting niet handelde als btw-plichtige aangezien zij het gebouw had verworven om het om niet over te dragen aan het gemeentelijk cultureel centrum, en dus niet met het oog op een economische activiteit.
Voor het Hof houdt de materiële vereiste voor het recht op aftrek in dat enkel iemand die btw-plichtig is en als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed aanschaft, een recht op aftrek heeft voor dit goed en de daarover verschuldigde of voldane btw mag aftrekken indien hij het voor zijn belaste handelingen gebruikt. Een overheidsorgaan dat bij de verwerving van een investeringsgoed als overheid handelt (en dus niet als btw-plichtige) in de zin van artikel 13, lid 1 van de btw-richtlijn, heeft bijgevolg in beginsel voor dit goed geen enkel recht op aftrek, dus ook geen recht op herziening van de aftrek, zelfs niet wanneer dat goed later voor belaste handelingen wordt gebruikt.
Of de gemeente Ryjewo op het tijdstip van de oprichting van het gebouw al of niet handelde als btw-plichtige en voor haar economische activiteit, is een feitenkwestie waarbij met alle omstandigheden van het geval rekening moet worden gehouden, zoals bv. de aard van de betrokken goederen en het tijdsverloop tussen de verwerving van de goederen en hun gebruik voor de economische activiteiten van de btw-plichtige.
Volgens het Hof, maar dit moet worden onderzocht door de nationale rechter die de zaak aanhangig heeft gemaakt bij het Europese Hof, handelde de gemeente Ryjewo bij de aankoop niet als overheid, maar zoals een particulier. Op dit punt verschilt deze zaak dus van die van Waterschap Zeeuws Vlaanderen, waar het Hof van Justitie dat deze btw-plichtige geen herziening van btw-aftrek kon doorvoeren omdat die het betrokken goed als overheid en dus als niet-btw-plichtige had aangeschaft. Bovendien wijst het Hof op nog een verschil tussen deze twee zaken, namelijk dat de gemeente Ryjewo reeds vijf jaar voor de oprichting van het gebouw voor de btw was geregistreerd.
Om te besluiten dat een goed door de btw-plichtige als zodanig is verworven, kan het weliswaar voldoende zijn dat bij de verwerving op eenduidige en expliciete wijze uiting is gegeven aan het voornemen om het goed voor economisch gebruik te bestemmen, maar het ontbreken van een dergelijke uiting sluit niet uit dat impliciet een dergelijk voornemen zou blijken.
De gemeente Ryjewo heeft bij de oprichting van het gebouw enkel haar voornemen geuit om dit gebouw te bestemmen voor openbaar gebruik (dorpshuis). Dat dit voornemen uiteindelijk in de praktijk is gebracht door dat gebouw om niet over te dragen aan het gemeentelijk cultureel centrum, stond er volgens het Hof niet aan in de weg dat het gebouw in kwestie, op zijn minst gedeeltelijk, zou worden gebruikt voor economische doeleinden, bijvoorbeeld in het kader van verhuur. De gemeente kan dus bij de oprichting gehandeld hebben als btw-plichtige. En dat die gemeente al ruim vóór de oprichting van het gebouw als btw-plichtige was geregistreerd, kan een aanwijzing zijn in die zin. Het is dus niet omdat de gemeente aanvankelijk het gebouw heeft gebruikt ten behoeve van de vervulling van haar taken als openbaar bestuur, dat ze het ook voor deze activiteit, en dus als niet-btw-plichtige zou hebben laten oprichten. Maar dit kan wel een aanwijzing zijn in die zin. De gemeente heeft in deze niet uitdrukkelijk verklaard dat het voornemens was om het gebouw te gebruiken voor een belaste handeling, maar ze heeft evenmin uitgesloten dat het daarvoor zou worden gebruikt. De nationale rechter zal dus moeten oordelen of de gemeente bij de oprichting al dan als btw-plichtige heeft gehandeld.
Bemerking: dit arrest zou gezien kunnen worden als een bijsturing door het Hof van haar eerdere rechtspraak in de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen. Die uitspraak had in België tot gevolg dat de fiscus zijn tolerantie introk die toestond dat een btw-plichtige een herziening in zijn voordeel kon doorvoeren van de btw geheven bij de aankoop van een goed, als particulier, waarbij dat goed later toch door die persoon voor achteraf ontwikkelde activiteiten als btw-plichtige werd gebruikt. Volgens het nieuwe arrest sluit de aankoop als en het gebruik voor particulier gebruik op zich geen herziening uit, als er bij de aankoop toch als btw-plichtige werd gehandeld om dat goed eventueel op een later tijdstip voor btw-activiteiten te gebruiken. Maar het zal aan de btw-plichtige zijn die de herziening wil doorvoeren, om op dat moment de fiscus, of de rechter, te overtuigen dat er bij de aankoop reeds sprake was van mogelijks gebruik voor btw-doeleinden. En dat zal dan weer, gelet op de bewoordingen van het Hof, niet evident zijn indien de btw-plichtige op het tijdstip van de aankoop nog niet voor de btw was geregistreerd of nog geen btw-activiteiten uitoefende.
Let er ook op dat dit arrest niet gaat over de situatie waarbij iemand die nog niet voor de btw is geregistreerd kosten maakt in het kader van de voorbereiding van de uitoefening van een btw-activiteit.
Dictum van het Hof
De artikelen 167, 168 en 184 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich er niet tegen verzetten dat een publiekrechtelijk lichaam recht heeft op herziening van de aftrek van de over een onroerend investeringsgoed betaalde btw in een situatie als die van het hoofdgeding, waarin ten eerste dit goed bij de verwerving ervan naar zijn aard zowel voor belaste als voor niet-belaste handelingen kon worden gebruikt, maar in eerste instantie voor niet-belaste handelingen is gebruikt, en ten tweede dat publiekrechtelijke lichaam niet uitdrukkelijk heeft verklaard dat het voornemens was om dat goed te bestemmen voor een belaste handeling, maar ook niet heeft uitgesloten dat het daarvoor zou worden gebruikt, voor zover uit een door de nationale rechter te verrichten onderzoek van alle feitelijke omstandigheden blijkt dat is voldaan aan de in artikel 168 van richtlijn 2006/112 gestelde voorwaarde dat de belastingplichtige als zodanig heeft gehandeld toen hij het goed in kwestie verwierf.
HvJ, C-140/17, Gmina Ryjewo, 25 juli 2018
