Fiscus publiceert circulaire over btw-heffing op online kans- en geldspelen

De wet van 1 juli 2016 (B.S. 04.07.2016​) schafte de btw-vrijstelling van artikel 44, § 3, 13° Wbtw af voor de kans- en geldspelen, andere dan loterijen, die langs elektronische worden verricht. De invoering van deze btw-heffing werd door de minister uitgesteld naar 1 augustus 2016. Bijna vijf maanden na de invoering van de btw-heffing op deze online kans- en geldspelen, publiceert de fiscus zijn commentaar op deze nieuwe regeling.

1. Definities
Als ‘kans- en geldspelen’ worden beschouwd:

de spelen, onder welke benaming ook, die gelegenheid geven tot mededinging naar prijzen of premies in geld of natura, waarbij de spelers noch bij het begin, noch in de loop of bij het einde van het spel kunnen tussenkomen en de winnaars uitsluitend door het lot of enig andere kansbepaling worden aangewezen;
de spelen, onder welke benaming ook, die gelegenheid geven tot mededinging naar prijzen of premies in geld of natura, uitgeloofd aan de deelnemers van een prijskamp, van welke aard ook, tenzij de prijskamp de totstandbrenging van een contract tussen de winnaars en de organisator ervan tot gevolg heeft.

Als loterijen (of tombola’s) worden beschouwd: elke gelegenheid om door middel van te kopen deelbewijzen van deelneming (loten) mee te dingen naar prijzen of premies in geld of in natura waarbij de winnaars door het lot of een andere kansbepaling waarop zij geen invloed kunnen uitoefenen worden aangewezen.
Deze definities werden met ingang van 1 juli 2016 ingevoerd in artikel 1, § 14 Wbtw.​

2. Langs elektronische weg verricht
Om na te gaan of er sprake is van een dienst die langs elektronische wordt verricht, moet rekening gehouden worden met de bepalingen die de Europese wetgever hierover heeft opgenomen in de uitvoeringsverordening nr. 282/2011 van de raad van 15 maart 2011 (gewijzigd door de uitvoerings­verordening (EU) nr. 1042/2013 van de raad van 7 oktober 2013).
Het gaat dan om diensten die aan de volgende vier voorwaarden voldoen:

over het internet of een elektronisch netwerk worden verleend
wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn
slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen
zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht.

Wat het in geringe mate menselijke ingrijpen betreft, stelt de fiscus met betrekking tot online kans- en geldspelen dat dit beoordeeld moet worden in de relatie tussen de speler en de organisator.
Hierbij moet geen rekening gehouden worden met het opzetten, onderhouden, bijsturen, herstellen, aanpassen,… van het systeem waarop de online kans- en geldspelen worden verstrekt.
Zo kwalificeren volgens de fiscus weddenschappen als een dienst verricht langs elektronische weg wanneer:

in eerste instantie, de parameters die nodig zijn voor het bepalen van de winst van de spelers in een informaticasysteem worden ingevoerd door het personeel van de organisator;
in tweede instantie, de aanvaarding van de inzetten en de bepaling van de winst automatisch worden beheerd door een informaticasysteem waarover de organisator beschikt.

Uiteraard is menselijke inzet nodig bij het invoeren en wijzigen van voormelde parameters. Maar de focus ligt daar op de algemene speel- of wedomgeving en niet op een individuele weddenschap aangegaan door een welbepaalde speler. Dat de organisator de identiteit moet controleren van zijn klanten heeft evenmin invloed op het begrip ‘gering menselijk ingrijpen’.
Wat betreft het live uitzenden van spelen die plaatsvinden in een casino of speelhal, maakt de fiscus het volgende onderscheid:

als de spelers via bv. het internet interageren met de croupier (fysieke persoon), gaat het niet om een langs elektronische weg verrichte dienst (het internet is dan slechts een communicatiemiddel)
staan de handelingen van de croupier los van de activiteiten van de spelers, blijft het menselijke ingrijpen gering en gaat het wel om een dienst verricht langs elektronische weg

Voor kans- en geldspelen die worden aangeboden via interactieve automaten verbonden met het internet of een ander netwerk, voorziet de fiscus in tolerantie dat het niet gaat om diensten verstrekt langs elektronische weg op voorwaarde dat die automaten zich bevinden:

​ofwel in een spelinrichting van de klasse I, II, III of IV als bedoeld door de wet van 07.05.1999 op de kansspelen, de weddenschappen, de kansspelinrichtingen en de bescherming van de spelers;
ofwel in een dagbladhandel uitgebaat door een handelaar die beschikt over een vergunning klasse F2 (z. art. 43/4, § 5, van voornoemde wet van 07.05.1999).

3. Plaats van de dienst
Voor de kans- en geldspelen die langs elektronische weg worden verricht, is de plaats van de dienst steeds daar waar de speler (de afnemer) gevestigd is, ongeacht of de afnemer al dan niet een btw-plichtige is.
Is de afnemer een niet-btw-plichtige, dan moeten de vermoedens worden toegepast die in voormelde verordening opgenomen zijn en becommentarieerd worden in een toelichting van de Europese Commissie van 3 april 2014. Zo is voor diensten langs elektronische weg:

verricht via een vaste lijn, de plaats van de dienst waar die lijn is geïnstalleerd,
verricht via een mobiel netwerk, de plaats van de dienst het land aangeduid met de mobiele landencode van de voor die dienst gebruikte SIM-kaart
verricht op een andere wijze dan hiervoor, de plaats vastgesteld op basis van twee bewijstukken, zoals het gebruikte IP-adres, bankgegevens mbt de betaling
andere zakelijke relevante gegevens (bv. rijksregisternummer van de speler)

4. Op de kans- en geldspelen verschuldigde Belgische btw
De bepaling van de maatstaf van heffing verschilt naargelang het om één van de drie volgende gevallen gaat:

de organisator heeft een juridische verplichting om een gedeelte van de inzetten van de spelers als winst uit te keren;
de organisator heeft geen juridische verplichting om een gedeelte van de inzetten van de spelers als winst uit te keren;
de organisator ontvangt slechts een commissie.

4.1. Organisator juridisch verplicht om gedeelte inzetten uit te keren
De maatstaf van heffing is de werkelijke brutomarge verminderd met de erin begrepen btw.
De brutomarge inclusief btw (21%) is het verschil tussen de inzetten van de spelers en het bedrag van de winsten die werkelijk uitgekeerd zijn aan de spelers​. Worden hierbij als inzetten beschouwd, zonder dat enige kosten van deze bedragen afgetrokken mogen worden (zoals de regionale belasting op spelen en weddenschappen.):

de eigen middelen die door de speler worden gewaagd;
de bedragen die door de speler worden uitgegeven om aan het spel te mogen deelnemen, zoals bv. een inschrijvingsgeld;
de uitgekeerde winsten die door de speler opnieuw worden ingezet.

De uitgekeerde winsten is het totale bedrag van alle sommen waarover de spelers vrij kunnen beschikken.
De btw wordt uit de brutomarge inclusief btw gehaald door deze marge te vermenigvuldigen met het toepasselijke btw-tarief en te delen door 100 vermeerderd met dit tarief.
Indien in plaats van een geldsom de prijs in natura wordt overhandigd, is volgens de fiscus de maatstaf van heffing gelijk aan de normale waarde van de uitgereikte prijs.
In deze situatie mag, omwille van administratieve redenen, de organisator zijn brutomarge van de in België aan btw onderworpen langs elektronische weg verrichte kans- en geldspelen, globaal vaststellen per hieronder vermelde periode:

gaande van de 15de dag van de vorige maand tot en met de laatste dag van de vorige maand (vast te stellen op de eerste dag van elke maand: voor de periode;
gaande van de 1ste tot en met de 14de dag van de lopende maand (vast te stellen de 15de dag van elke maand:).

Is voor een bepaald btw-aangiftetijdvak (maand of kwartaal) de brutomarge negatief, dan mag deze negatieve marge overgedragen worden naar het volgende aangiftetijdvak, ook wanneer dit op het einde van een kalenderjaar voorvalt. Bij een negatieve werkelijke brutomarge zal er geen recht op btw-teruggaaf zijn.

4.2. Organisator juridisch niet verplicht om gedeelte inzetten uit te keren
De maatstaf van heffing is het totaalbedrag van de inzetten, zonder aftrek van de winst die aan de spelers wordt uitgekeerd​. Worden hierbij als inzetten beschouwd, zonder dat enige kosten van deze bedragen afgetrokken mogen worden (zoals de regionale belasting op spelen en weddenschappen.):

de eigen middelen die door de speler worden gewaagd;
de bedragen die door de speler worden uitgegeven om aan het spel te mogen deelnemen, zoals bv. een inschrijvingsgeld;
de uitgekeerde winsten die door de speler opnieuw worden ingezet.

De btw wordt uit het totaalbedrag van de inzetten inclusief btw gehaald door dat totaalbedrag te vermenigvuldigen met het toepasselijke btw-tarief en te delen door 100 vermeerderd met dit tarief.

4.3. De organisator ontvangt slechts een commissie
Dit is onder meer het geval wanneer spelers, in het kader van kans- of geldspelen, elkaar trotseren om een som geld te winnen en waarbij de vergoeding die de exploitant van de kansspelen van de spelers ontvangt voor zijn diensten beperkt is tot een ‘commissie’ (bv. de vaste fee die spelers betalen aan de exploitant van een website​ om online tegen elkaar poker te spelen).
De maatstaf van heffing is het totaalbedrag van de commissie, niet het totaalbedrag van de inzetten.
De btw wordt uit de commissie inclusief btw gehaald door deze commissie te vermenigvuldigen met het toepasselijke btw-tarief en te delen door 100 vermeerderd met dit tarief.

5. De opeisbaarheid van de btw op online kans- en geldspelen
Wanneer over de langs elektronische weg verrichte kans- en geldspelen Belgische btw verschuldigd is, dan wordt die opeisbaar op het moment dat het bedrag wordt ingezet door de speler, en dus niet op het tijdstip dat hij reeds geld op zijn spelersrekening stort. De op zijn rekening ontvangen winsten moeten pas als inzetten worden aangemerkt op het tijdstip waarop de speler deze inzet op een ander kans- op geldspel.
In het geval de organisator juridisch de verplichting heeft een gedeelte van de inzetten van de spelers als winst uit te keren, en de maatstaf van heffing voor de btw-heffing dus afhankelijk is van de uit te keren winsten, dan kan de verschuldigde btw nog niet worden bepaald op het tijdstip van de inzet op het kans- of geldspel. Daarom aanvaardt de fiscus dat de organisator zijn werkelijke brutomarge niet per handeling, maar voor een gegeven periode vaststelt:

gaande van de 15de dag van de vorige maand tot en met de laatste dag van de vorige maand (vast te stellen op de eerste dag van elke maand: voor de periode;
gaande van de 1ste tot en met de 14de dag van de lopende maand (vast te stellen de 15de dag van elke maand:)

​De handelingen waarvoor de maatstaf van heffing op deze wijze wordt berekend worden opgenomen in de btw-aangifte voor de maand of het kwartaal waarin de periode valt waarover de brutomarge wordt bepaald.

6. Gemengde btw-plichtige
Btw-plichtigen die behalve door artikel 44 Wbtw vrijgestelde kans- en geldspelen of loterijen aanbieden, ook langs elektronische weg kans- en geldspelen verrichten, hebben het statuut van gemengde btw-plichtige. Zij moeten hun recht op btw-aftrek beperken via het algemeen verhoudingsgetal of via het werkelijk gebruik.
​Wanneer gebruik wordt gemaakt van het algemeen verhoudingsgetal en voor de maatstaf van heffing van de belaste online kans- en geldspelen de brutomarge moet worden gehanteerd, wordt die brutomarge verminderd met de erin begrepen btw opgenomen in de teller van de breuk voor de berekening van het verhoudingsgetal.

7. Historische btw-aftrek
Btw-plichtigen die reeds vóór 1 augustus 2016 online kans- en geldspelen verrichtten, en die toen nog waren vrijgesteld door artikel 44, § 3, 13° Wbtw, kunnen nu door de afschaffing van die vrijstelling nog de btw recupereren op:

de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen, die nog niet werden gebruikt of verbruikt op 1 augustus 2016 voor zover die bestemd zijn voor de belaste activiteit van de btw-plichtige – btw geheven van algemene onkosten (telefoon, energie, water, e.a.) die betrekking hebben op de periode voorafgaand aan 1 augustus 2016, is niet aftrekbaar;
de bedrijfsmiddelen die op 1 augustus 2016 nog bestaan, voor zover:
die goederen nog bruikbaar zijn
de herzieningstermijn bepaald bij artikel 48, § 2 Wbtw nog niet is verstreken
die bestemd zijn voor de belaste activiteit van de btw-plichtige​​

de recupe​reerbare btw is zoveel vijfden of vijftienden van de in het verleden niet gerecupereerde btw, als er nog jaren van die herzieningstermijn lopende zijn op 1 augustus 2016.
Om deze historische aftrek te kunnen uitoefenen moet de btw-plichtige bij zijn bevoegd btw-controlekantoor een inventaris indienen van de op 1 augustus 2016 nog niet gebruikte of verbruikte goederen en diensten en van een staat van de op dat tijdstip nog bruikbare bedrijfsmiddelen. Deze inventaris moet in twee exemplaren worden opgemaakt (één exemplaar is bestemd voor het bevoegde btw-controlekantoor) en worden ingediend uiterlijk op 31 december 2016. De recuperatie van btw die in 2013 opeisbaar is geworden mag nog worden uitgeoefend in de btw-aangifte van de maand december of het vierde kwartaal 2016, in te dienen tegen 20 januari 2017.
De btw-plichtige mag die historische btw-aftrek ook uitoefenen in een btw-aangifte in te dienen vóór 31 december 2016, maar dan moet de inventaris ingediend zijn uiterlijk op het moment van indiening van deze btw-aangifte.
De btw-plichtige kan met deze historische btw-aftrek geen saldo in zijn voordeel creëren in zijn btw-aangifte. Indien de verschuldigde btw van een aangiftetijdvak onvoldoende is om de historische aftrek volledig tegenover af te zetten, wordt dat saldo naar de volgende aangiftetijdvakken overgebracht.

8. Btw-aangifte – tolerantie
De regularisaties die de betrokken btw-plichtigen op basis van de circulaire nu eventueel nog moeten doorvoeren, zullen door de fiscus als ‘spontaan’ worden beschouwd indien ze worden opgenomen in:

de aangifte met betrekking tot de maand november 2016, in te dienen uiterlijk op 20 december 2016, wanneer het een maandaangever betreft;
de aangifte met betrekking tot het vierde kwartaal van 2016, in te dienen uiterlijk op 20 januari 2017, wanneer het een kwartaalaangever betreft.

9. Dagontvangstenboek
De ontvangsten van de handelingen waarvoor de organisatoren van online kans- en geldspelen niet gehouden zijn een factuur uit te reiken en waarvoor zij geen factuur hebben uitgereikt​, moeten in principe dagelijks ingeschreven worden in een dagontvangstenboek. De fiscus aanvaardt dat wanneer de maatstaf van heffing berekend moet worden op basis van de brutomarge (zie 4.1. supra), de dagelijkse inschrijving van de werkelijke brutomarge per speler (positieve of negatieve inschrijving) vervangen mag worden door een globale inschrijving:

​de eerste dag van elke maand: voor de periode gaande van de 15de dag van de vorige maand tot en met de laatste dag van de vorige maand;
de 15de dag van elke maand: voor de periode gaande van de 1ste tot en met de 14de dag van de lopende maand.​

De circulaire voorziet nog in specifieke commentaren over:

​tussenpersonen bij online kans- en geldspelen
het uitkeren van bonussen door organisatoren, al of niet met een turnaroundvereiste​
de identificatie voor btw-doeleinden
gebruik van het btw-nummer
MOSS-regeling voor online kans- en geldspelen die plaatsvinden in een andere EU-lidstaat dan België
hoofdelijke aansprakelijkheid van de speler
datum van inwerkingtreding van de nieuwe regeling

Fisconetplus, circulaire nr. 32/2016, 30 november 2016