FAQ over samenwerkingsvormen in de medische en paramedische sector gepubliceerd

De fiscus heeft zijn langverwachte FAQ gepubliceerd over de btw-behandeling van verschillende samenwerkingsvormen in de medische en paramedische sector, in het bijzonder het al of niet kunnen toepassen van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis Wbtw voor diensten van zelfstandige groeperingen (voorheen de kostendelende verenigingen). Een eerste belangrijk onderscheid is of die samenwerking, hierna associatie, al of niet afzonderlijke rechtspersoonlijkheid bezit. Een tweede belangrijk onderscheid is of die associatie enkel kosten poolt, inkomsten én kosten poolt, of inkomsten op haar eigen naam van de patiënten int. Een derde belangrijk onderscheid is of de kosten en opbrengsten allemaal individueel worden toegerekend, dan wel of er in hoofde van de associatie in eerste instantie een verrekening van de inkomsten en de kosten gebeurt. De in de FAQ uiteengezette regels zijn van toepassing vanaf 1 januari 2020.

Vrijstelling artikel 44, § 2bis Wbtw
Voor zover hierna gesproken wordt over de btw-vrijstelling voor diensten die een zelfstandige groepering tegen kostprijs aan haar leden verricht (artikel 44, § 2bis Wbtw), is het belangrijk te weten dat die vrijstelling enkel van toepassing is als de volgende voorwaarden vervuld zijn (klik hier voor meer info over deze vrijstelling):

de leden van de groepering oefenen op geregelde wijze een activiteit uit die op grond van artikel 44 Wbtw is vrijgesteld of waarvoor zij geen btw-plichtige zijn;
de vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden geen btw-plichtige zijn, vertegenwoordigen een overwegend deel van de activiteit van de leden;
de activiteiten van de groepering bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij geen btw-plichtige zijn (de groepering mag ook handelingen verrichten aan niet-leden, maar de handelingen verricht aan haar leden moeten een overwegend deel van de activiteit van de groepering vertegenwoordigen);
de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven;
de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring.

Associaties zonder rechtspersoonlijkheid
De associaties in de (para)medische sector nemen vaak de vorm van een maatschap aan. Dat is een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid met burgerlijk of handelsdoel en waarbij de vennoten aan derden gekend zijn.
Het principe is dat de maatschap niet als btw-plichtige wordt aangemerkt en dus is er geen btw-registratie. De goederenleveringen of dienstprestaties die de maatschap aan derden verricht, worden geacht door elk van de vennoten afzonderlijk, elk voor hun deel, te zijn verricht (transparante maatschap). In zo’n geval moet elke vennoot afzonderlijk en voor zijn deel, de verplichtingen vervullen die voortkomen uit de verrichte goederenleveringen of dienstprestaties. Zo moet elke vennoot in zijn naam en voor zijn aandeel een factuur uitreiken (als een factuur verplicht is). Ze mogen een gezamenlijke factuur uitreiken als daarop de vennoot of vennoten worden vermeld in wiens naam en voor wiens rekening ze is. Elke vennoot moet steeds zijn aandeel in het aan de afnemer gefactureerde bedrag opnemen in zijn btw-aangifte. Ook de aankoopfacturen mogen gezamenlijk opgemaakt worden op de naam van meerdere vennoten, maar dan moeten deze vennoten bepalen welk deel voor ieder van hen is bestemd.
Maar de maatschap kan als ze dat wil zich als afzonderlijke btw-plichtige beschouwen (fiscaal niet transparante maatschap). In dat geval laat ze zich afzonderlijk van haar vennoten voor de btw-registreren. Die registratie is niet verplicht als die maatschap uitsluitend door artikel 44 Wbtw vrijgestelde handelingen verricht. Kiest ze om niet voor de btw te registreren en verricht ze uitsluitend handelingen vrijgesteld door artikel 44, § 2bis Wbtw, dan moet ze zich wel melden bij de btw-administratie. Dat doet ze niet met een document 604A, maar met een zelf opgemaakt document dat de volgende gegevens bevat:

de benaming;
het ondernemingsnummer;
het adres van de groepering;
de datum van de aanvang van de activiteiten;
de aard van de activiteiten;

De maatschap moet dit document, samen met een ledenlijst en een kopie van de samenwerkingsovereenkomst aangetekend versturen naar het team beheer van het bevoegde btw-kantoor. Daarnaast moet ze een eigen boekhouding voeren die voldoende gedetailleerd is en moeten de vennoten (die hier te lande een domicilie moeten kiezen) iemand aanwijzen die belast is met het nakomen van de btw-verplichtingen van de maatschap (een vertegenwoordiger).
Zowel derden als vennoten factureren hun prestaties aan de maatschap onder de voor die handelingen toepasselijke btw-regels. De winstverdeling van de maatschap valt buiten de werkingssfeer van de btw.
Voor de feitelijke vereniging gelden dezelfde regels als voor de maatschap. De feitelijke vereniging is de samenwerking waarin meerdere personen samen een activiteit uitoefenen, maar die geen gemeenschappelijke naam voert of die geen winst nastreeft. Ze kan een burgerlijk of een handelsdoel hebben.

Maatschap die enkel kosten poolt
Bij een maatschap die enkel kosten poolt, worden de ontvangstbewijzen uitgereikt onder het ondernemingsnummer van de (para)medische beroepsbeoefenaar die de betreffende prestatie verricht heeft. Is het een fiscaal transparante maatschap, dan kan deze voor de handelingen naar haar leden toe, zich niet beroepen op de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen.
Een fiscaal niet-transparante maatschap kan voor de handelingen (kosten) die ze aan haar leden aanrekent, wel handelen onder de vrijstelling van artikel 44, § 2bis Wbtw, als uiteraard alle voorwaarden voor die vrijstelling (zie hiervoor) worden gerespecteerd.
Voor wat de voorwaarde betreft dat elk lid enkel zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven aangerekend krijgt, is het belangrijk dat als de maatschap toch op haar eigen bankrekening inkomsten ontvangt, andere dan de erelonen voor de verstrekte (para)medische prestaties (bv. vergoedingen voor het globaal medisch dossier), zij eerst de kosten over de leden verdeelt volgens de overeengekomen verdeelsleutel. Ook de inkomsten moeten eerst toegewezen worden aan de (para)medische beroepsbeoefenaar in wiens naam en voor wiens rekening ze ontvangen zijn. Zo kan voor elk lid van zijn inkomsten zijn aandeel in de gepoolde kosten afgetrokken worden. Dan pas kan men die vergoeding afrekenen met eventuele voorschotten die de leden tijdens het jaar hebben betaald of de GMD-vergoedingen die in naam van een bepaald lid op de rekening van de maatschap werden geïnd.
Als de GMD-vergoedingen gelijk of op basis van een andere sleutel verdeeld worden, dan blijft de voorwaarde vervuld dat elk lid enkel zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven aangerekend mag krijgen, als die opbrengsten eerst verdeeld worden over de leden. Vervolgens kan van het aan elk lid toegewezen deel, zijn aandeel in de kosten van de maatschap afgetrokken worden.
Worden de op de rekening van de maatschap geïnde GMD-vergoedingen zonder enige verdeelsleutel integraal aangewend om de kosten van de associatie te financieren, en waarbij dan enkel het saldo volgens de overeengekomen verdeelsleutel over de leden wordt verdeeld, dan kunnen de prestaties van de maatschap aan haar leden niet vrijgesteld worden door artikel 44, § 2bis Wbtw. Hetzelfde geldt als de ontvangstbewijzen voor de verstrekte prestaties uitgereikt worden onder het ondernemingsnummer van de associatie (in eigen naam).

Maatschap de kosten en inkomsten poolt
Bij een maatschap die zowel inkomsten als kosten poolt, worden de ontvangstbewijzen uitgereikt onder het ondernemingsnummer van de (para)medische beroepsbeoefenaar die de betreffende prestatie heeft verricht, en worden de erelonen voor deze prestaties geïnd via de maatschap. Is het een fiscaal transparante maatschap, dan kan deze voor de handelingen naar haar leden toe, zich niet beroepen op de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen.
De fiscaal niet-transparante maatschap kan zich in dit geval beroepen op de vrijstelling van artikel 44, § 2bis Wbtw voor de aan haar leden verrichte diensten als zij vooraleer de kosten toe te rekenen, eerst aan elk lid de in zijn naam geïnde erelonen toekent. Voor elk lid kan dan van dit bedrag zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven in mindering worden gebracht. Dus ook hier geldt het principe: ‘eerst toewijzen, dan salderen’.

Associaties met rechtspersoonlijkheid
Als (para)medische beroepsbeoefenaars voor hun samenwerking een associatie met rechtspersoonlijkheid oprichten (bvba, cvba, …), dan worden daarin in principe zowel de kosten als de inkomsten gepoold. Belangrijk is het onderscheid of de associatie die inkomsten in naam en voor rekening van de (para)medische beroepsbeoefenaar, dan wel in eigen naam int.
Int zo’n associatie de inkomsten in naam en voor rekening van de (para)medische beroepsbeoefenaar die de prestatie heeft verricht, dan vermelden de hiervoor uitgereikte ontvangstbewijzen het ondernemingsnummer van die (para)medische beroepsbeoefenaar. Als de associatie eerst aan elk lid de in zijn naam geïnde erelonen toekent om daar vervolgens zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven van af te trekken, voldoet ze voor de vrijstelling van artikel 44, § 2bis Wbtw aan de voorwaarde dat de leden enkel hun aandeel in de kosten aangerekend krijgen. Die doorrekening zal dus zonder btw kunnen, voor zover ook de andere voorwaarden voor deze vrijstelling vervuld zijn.
Int de associatie de inkomsten in haar eigen naam, dan vermelden de voor de verrichte (para)medische prestaties uitgereikte ontvangstbewijzen, het ondernemingsnummer van de associatie (professionele vennootschap). Die associatie heeft dus haar eigen opbrengsten uit (para)medische handelingen, die in principe van btw zijn vrijgesteld door artikel 44, § 1 Wbtw. De leden van de associatie zullen voor de verrichte (para)medische handelingen een vergoeding krijgen van de associatie. Is het lid een natuurlijk persoon die met die associatie een band heeft waaruit een verhouding van ondergeschiktheid blijkt, dan blijven deze door de associatie uitgekeerde vergoedingen buiten de toepassing van de btw (tolerantie – het lid kan er toch voor kiezen om als btw-plichtige te worden beschouwd, zie hierna).
Is het lid een professionele vennootschap, dan wordt deze als btw-plichtige beschouwd. De vergoedingen die zij voor hun (para)medische prestaties van de associatie ontvangen, zijn van btw vrijgesteld door artikel 44, § 1 Wbtw, uiteraard voor zover het gaat om handelingen die in dat artikel bedoeld zijn.

Terbeschikkingstelling praktijkruimten
Als een (para)medische beroepsbeoefenaar een of meerdere uitgeruste praktijkruimten  ter beschikking stelt van andere (para)medische beroepsbeoefenaars waar hij al of niet mee samenwerkt, dan zal hij de vergoeding die hij hiervoor krijgt waarschijnlijk niet kunnen vrijstellen op basis van artikel 44, § 2bis Wbtw. De inkomsten uit de dienstprestaties van deze (para)medische beroepsbeoefenaar zullen waarschijnlijk voor meer dan de helft bestaan uit de inkomsten uit de door hem verrichte (para)medische prestaties, en niet uit de doorrekening van diensten aan de andere (para)medische beroepsbeoefenaars. Bovendien betalen die andere (para)medische beroepsbeoefenaars voor het gebruik van de uitgeruste praktijkruimte een vaste vergoeding of een vergoeding die berekend wordt op basis van een percentage van hun omzet. Die vergoeding zal dus normaliter niet overeenstemmen met het aandeel van elk van die andere (para)medische beroepsbeoefenaars in de kosten die die eerste gemaakt heeft voor de terbeschikkingstelling van de uitgeruste praktijkruimten.
De vergoeding voor de terbeschikkingstelling van de roerende goederen zal dan aan btw onderworpen zijn, de vergoeding voor de terbeschikkingstelling van het gedeelte van het onroerend goed zal als een vrijgestelde onroerende verhuur beschouwd worden (waarvoor mogelijks wel geopteerd kan worden die verhuur optioneel aan btw te onderwerpen of waarbij die verhuur verplicht aan btw is onderworpen wanneer die is aangegaan voor een periode van hoogstens zes maanden, en men niet onder een van de uitzonderingen daarop valt). Gebeurt de terbeschikkingstelling tegen een enige prijs, dan zal die voor een juiste btw-heffing uitgesplitst moeten worden.
De fiscus lijkt hier geen rekening te houden met de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Mailat (C-17/18 dd. 19.12.2018v). Daarin besliste het Hof dat de verhuur van een gebouw met  inboedel, machines en uitrusting nodig voor exploitatie van een restaurantactiviteit, in zijn geheel als een onroerende verhuur beschouwd moest worden. Het Hof komt tot dit besluit omdat de verhuur van de roerende goederen niet los gezien kan worden van de verhuur van het gebouw en geen doel op zich vormt, maar slechts een middel is om optimaal gebruik te kunnen maken van de hoofddienst, de verhuur van het onroerend goed. Op basis van dit arrest zou men een begin van argumentatie kunnen opbouwen dat de terbeschikkingstelling door een (para)medische beroepsbeoefenaar van een of meerdere uitgeruste praktijkruimten aan andere (para)medische beroepsbeoefenaars, in zijn geheel als een onroerende verhuur moet worden beschouwd waarop men de vrijstelling van artikel 44, § 3, 2°, b) Wbtw kan of moet toepassen.
Maar als bij de terbeschikkingstelling van een (para)medisch kabinet bijkomende diensten worden aangeboden (terbeschikkingstelling van een medisch secretariaat, administratieve ondersteuning, IT-ondersteuning, terbeschikkingstelling van medisch personeel, enzovoort) en het voorwerp van de overeenkomst hoofdzakelijk bestaat uit de andere diensten dan de terbeschikkingstelling van het onroerend goed, dan gaat het volgens de fiscus om één dienstprestatie die aan btw is onderworpen.
Als een artsenassociatie werkzaam is in een erkend ziekenhuis en daaraan een vergoeding moet betalen voor bijvoorbeeld het gebruik van medisch, verpleegkundig, paramedisch, verzorgend, technisch, administratief, onderhouds- en ander hulppersoneel, of voor de kosten verbonden aan het gebruik van lokalen, uitrusting, kosten, materiaal of geneeskundige verbruiksgoederen, dan zijn die vergoedingen vrijgesteld van btw door artikel 44, § 2, 1° Wbtw.

De verticale samenwerking
Als in een professionele vennootschap andere (para)medische beroepsbeoefenaars als natuurlijk persoon werkzaam zijn, en van de patiënten geen erelonen in eigen naam ontvangen (die inkomsten zijn van de vennootschap en de ontvangstbewijzen worden uitgereikt onder het ondernemingsnummer van die vennootschap), dan zijn deze personen geen btw-plichtige en blijven de door de professionele vennootschap uitgekeerde vergoedingen buiten de toepassing van de btw. Maar men moet deze tolerantie van de fiscus niet toepassen.
Is er geen band van ondergeschiktheid, dan kan de (para)medische beroepsbeoefenaar kiezen om zich als btw-plichtige te beschouwen.  De vergoedingen die hij dan voor zijn (para)medische prestaties van de professionele vennootschap ontvangt, zijn vrijgesteld van btw op basis van artikel 44, § 1 Wbtw, uiteraard voor zover het gaat om handelingen die in dat artikel bedoeld zijn. Hetzelfde geldt als die beroepsbeoefenaar zelf via een eigen professionele vennootschap werkzaam is bij die andere professionele vennootschap waarin de (para)medische praktijk wordt geëxploiteerd.

Stagiairs
In veel gevallen werken stagiairs onder het ontvangstbewijs-getuigschrift van hun stagemeester die het (para)medisch beroep uitoefent (als natuurlijk persoon of via professionele vennootschap). De van de patiënten ontvangen erelonen worden bij de stagemeester als omzet geboekt en de stagiairs ontvangen voor hun prestaties een vergoeding (vaste vergoeding of een percentage van de omzet) van de stagemeester. Ook hier handelen de stagiairs volgens de fiscus niet als btw-plichtigen waardoor er geen btw verschuldigd is over die vergoedingen. In feite zijn dezelfde regels als bij de verticale samenwerking van toepassing.

Fisconetplus, circulaire nr. 46, 5 juni 2019